III SA/Wa 1379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-557/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. we wniosku z 16 maja 2014r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie zwolnienia od VAT świadczonych usług i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, należącym do grupy B., prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług związanych z finansowaniem nabywania pojazdów marki B.. W ramach tej działalności współpracuje ściśle z T.S.A. (zwany dalej: "Ubezpieczyciel") w procesie tworzenia i oferowania nabywcom pojazdów marki B. (dalej: "Klienci"), dedykowanych produktów ubezpieczeniowych, dostosowanych do specyfiki Klientów i pojazdów B. (zwane dalej: "Ubezpieczenia"). Skarżąca posiada status agenta ubezpieczeniowego i doświadczenie w tworzeniu dedykowanych B. produktów ubezpieczeniowych, mając ugruntowane relacje biznesowe z dilerami pojazdów B.; posiada znaczne możliwości sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Ubezpieczyciela wśród nabywców pojazdów tej marki. Ubezpieczyciel powierzył Skarżącej wykonywanie czynności związanych z doskonaleniem i sprzedażą produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej pojazdów marki B., w celu doprowadzenia przez Spółkę do sprzedaży jak największej liczby Ubezpieczeń. Skarżąca jest odpowiedzialna m.in. za doskonalenie produktu Ubezpieczenia, proces pozyskiwania Klientów, informowanie Klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów Ubezpieczeń, popularyzowanie usług ubezpieczeniowych oferowanych przez [...], organizowanie procesu sprzedaży Ubezpieczeń przez dilerów, m.in. przez wykonywanie czynności przygotowawczych, zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia oraz ewentualną obsługę ubezpieczonych, związaną z odnawianiem polis ubezpieczenia. Skarżąca razem z Ubezpieczycielem tworzy specyficzne produkty ubezpieczeniowe w ramach wykonywanych czynności w zakresie doskonalenia produktów ubezpieczeniowych oferowanych w ramach Ubezpieczeń. Skarżąca przystosowuje standardowy produkt ubezpieczeniowy do specyfiki pojazdów i Klientów, wpływała bezpośrednio na parametry produktów ubezpieczeniowych, tj. na warunki, jakie będą oferowane Klientom decydującym się na Ubezpieczenia. Jest to możliwe, gdyż Skarżąca ma szerokie doświadczenie m.in. dzięki szczegółowym danym technicznym pojazdów i sukcesywnie gromadzonym informacjom sprzedażowym. Dysponuje szczegółową wiedzą, np. o elementach pojazdów najbardziej narażonych na uszkodzenia, o preferencjach klientów co do ilości dni, w których przysługuje im auto zastępcze, o skłonności klientów do zakupu dodatkowych ubezpieczeń np. ubezpieczenia stroju motocyklowego itd., którą wykorzystuje w tworzeniu produktów dedykowanych wyłącznie pojazdom B.. Skarżąca negocjuje z Ubezpieczycielem specjalne warunki ubezpieczeń w różnych aspektach, a te stworzone w znacznym stopniu odbiegają od standardowej oferty ubezpieczeń komunikacyjnych. Produkty oferowane w ramach Ubezpieczeń są dedykowane wyłącznie posiadaczom pojazdów B.. Klient chcąc ubezpieczyć pojazd tej marki u Ubezpieczyciela w ramach standardowej oferty ubezpieczyciela (poza siecią sprzedaży B.), nie otrzyma tak dopracowanego, specyficznego i unikalnego produktu. Skarżąca jest jedynym podmiotem na rynku, który dba o doskonalenie oferty Ubezpieczeń, które byłyby najlepiej przystosowane do oczekiwań posiadaczy pojazdów tej marki, a jej czynności mają doprowadzić do możliwie największej sprzedaży Ubezpieczeń. Gdyby nie jej usługi i działalność, Ubezpieczyciel nie oferowałaby Ubezpieczeń w ogóle. Skarżąca w praktyce moderuje wszelkie czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem Ubezpieczeń na rynku przez dilerów B.. Zobowiązania Skarżącej wobec Ubezpieczyciela realizowane są m.in. przez wykonywanie dodatkowych czynności: a) dostarczanie zachęt do sprzedaży produktów Ubezpieczyciela przez dilerów m.in. przez popularyzację informacji o tych produktach i kształtowanie wynagrodzenia dilerów w sposób promujący wysoką sprzedaż Ubezpieczeń. Skarżąca dostarcza dilerom bieżących informacji w zakresie: warunków współpracy z Ubezpieczycielem i produktów ubezpieczeniowych dedykowanych pojazdom B.; najnowszych produktów i zmian w Ubezpieczeniach. Skarżąca instruuje dilerów w zakresie możliwie najbardziej efektywnych metod sprzedaży Ubezpieczeń. Komunikacja do dilerów w tym zakresie ma maksymalizować sprzedaż Ubezpieczeń. b) przygotowania Klientom oferty sprzedaży wiązanej, promującej zakup Ubezpieczeń. Klientowi, który zdecyduje się na wykupienie Ubezpieczenia, Skarżąca oferuje szczególnie korzystne warunki w odniesieniu do pozostałych produktów finansowych (np. leasingu po obniżonej cenie w sprzedaży bezpośredniej i korporacyjnej lub pożyczki na korzystnych warunkach np. z obniżoną prowizją). c) Skarżąca jest odpowiedzialna i uczestniczy (ograniczając w tym zakresie większość aktywności Ubezpieczyciela) w komunikacji między nabywcami polis ubezpieczeniowych a Ubezpieczycielem, przez: udzielanie, bez udziału Ubezpieczyciela, pomocy Klientom, którzy nabyli Ubezpieczenia; w szczególnie skomplikowanych przypadkach dba o właściwe załatwienie sprawy przez dilera, niejednokrotnie interweniując w interesie Klienta u A.. d) zaangażowanie koncepcyjnie w tworzenie materiałów informacyjnych i reklamowych prezentowanych klientom w sieci dilerskiej B. (przejmuje inne funkcje zakładu ubezpieczeń), dba o wiedzę i umiejętności sprzedażowe dilerów w trakcie organizowanych szkoleń poświęconych m.in. Ubezpieczeniom. e) oferuje dilerom polisy ubezpieczeniowe wobec aut demonstracyjnych. Diler ubezpieczając auto demonstracyjne u Ubezpieczyciela ma możliwość przekonania się o zaletach Ubezpieczeń, które może prezentować na etapie ich sprzedaży potencjalnym klientom; f) wspiera Ubezpieczyciela przy odnawianiu Ubezpieczeń, nie ograniczając się do pośrednictwa w sprzedaży polis Ubezpieczyciela; w korespondencji zachęca Klientów do przedłużenia polis i informuje ich o zniżkach w razie podjęcia takiego kroku. W tym procesie Skarżąca odpowiada za kształt i formę listów wysyłanych Klientom. Za wysyłkę listów odpowiedzialny jest Ubezpieczyciel. Wykonywanie ww. czynności przez Skarżąca ma stworzyć unikalny produkt ubezpieczeniowy dedykowany klientom B. i doprowadzenie do jego sprzedaży. Efektywna sprzedaż Ubezpieczeń zależy od właściwej komunikacji oferty na rynku i dostosowania jej do oczekiwań Klientów - a właśnie za te elementy sprzedaży odpowiedzialna jest Skarżąca. Techniczną sprzedaż Ubezpieczeń (podpisywanie polis) prowadzą dilerzy autoryzowani (prawnie niezależni od Skarżącej), posiadający status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124 poz. 1154 ze zm., zwana dalej: "u.p.u."). Skarżąca też posiada status agenta ubezpieczeniowego, a świadczone przez nią usługi są wykonywane bezpośrednio na zlecenie Ubezpieczyciela (a nie dilerów). Skarżąca z tytułu wykonania ww. czynności związanych z tworzeniem i pośrednictwem w sprzedaży Ubezpieczeń otrzymuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie: a) stałe, kształtowane na podstawie negocjacji i analiz potencjału sprzedażowego i/lub b) zmienne, uzależnione od ilości Ubezpieczeń B. sprzedanych Klientom przy udziale Skarżącej. Skarżąca w związku z tym zapytała: 1. czy ww. kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych? 2. na jakiej podstawie Skarżąca powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela, czy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. (usługi ubezpieczeniowe), czy zgodnie z wyjątkiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. (usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego). W ocenie Skarżącej ww. kompleksowe usługi podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako element usługi ubezpieczeniowej, a Skarżąca powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą ogólną z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Skarżąca podniosła też, że znaczna część świadczonych przez nią usług stanowi element usługi ubezpieczeniowej i powinna podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ale pozostała część usług stanowi usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wątpliwości rodzi kwestia, które czynności mają charakter przeważający, aby zdeterminować przepis u.p.t.u., na podstawie którego całość usług będzie zwolniona. Wszelkie czynności związane z modyfikowaniem i doskonaleniem produktów ubezpieczeniowych stanowią element usługi ubezpieczeniowej. Usługi związane z uczestnictwem w tworzeniu Ubezpieczeń B. należy uznać za usługi mające samodzielny charakter, stanowiące odrębną całość. Mają one jasno określony i wyraźnie wyodrębniony zakres (umowa z Ubezpieczycielem i relacje biznesowe) oraz można je zakwalifikować jako usługi samodzielne i odrębne od usług ubezpieczeniowych, ze względu na przekazywany Ubezpieczycielowi unikalny charakter wiedzy i doświadczenia Skarżącej, w celu tworzenia produktu ubezpieczeniowego. Współtworzenie produktu ubezpieczeniowego jest charakterystyczne w działalności ubezpieczeniowej. W tym kontekście usługi Skarżącej należy uznać za właściwe działalności ubezpieczeniowej Ubezpieczyciela, który bez usług Skarżącej nie prowadziłaby działalności w zakresie Ubezpieczeń, ani diler nie mógłby pośredniczyć w sprzedaży tych usług, nie powstałby też produkt Ubezpieczenia. Specyficzny (właściwy) działalności ubezpieczeniowej charakter ma też ogół czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczyciela w związku z oferowanymi Ubezpieczeniami, ściśle wiąże się z działalnością ubezpieczeniową i ma wpływ na samą możliwość i skuteczność sprzedaży produktów Ubezpieczeń. Skoro główna część działalności Skarżącej polega na współtworzeniu produktu ubezpieczeniowego, należy go zakwalifikować jako element czynności ubezpieczeniowych i zwolnić z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca, odnosząc się do pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazała, że nie ma do niej zastosowania art. 43 ust. 14 u.p.t.u., gdyż świadczy usługi bezpośrednio Ubezpieczycielowi. Powołała się również na orzecznictwo TSUE w zakresie definicji usług pośrednictwa i podniosła, że mają one na celu uczynienie wszystkiego, co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia, niezależnie od pozostawania w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu - czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, niezależnie od pozostawania przez pośrednika w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy (C-2/95 i C-453/05). Zdaniem Skarżącej choć przepisy u.p.u. można stosować wyłącznie pomocniczo, to zakres podmiotowy czynności wskazanych w art. 4 u.p.u. jest bardzo podobny do wykładni prezentowanej przez TSUE. Pośrednictwo ubezpieczeniowe powinno zatem obejmować ogół czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia i/lub czynności związanych z wykonaniem zawartych umów ubezpieczenia. Należy też przy skutkach podatkowych brać pod uwagę ekonomiczny charakter usług z punktu widzenia ich nabywcy-usługobiorcy. Tym samym część usług świadczonych powinna zostać zaklasyfikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, bo z perspektywy Ubezpieczyciela są to usługi pośrednictwa. Skarżąca czyni wszystko, aby doprowadzić do zawarcia umowy i zwiększenia wolumenu sprzedaży, a jej wynagrodzenie jest zależne od ilości i wartości sprzedanych polis. Skarżąca wskazała, że powierzenie sprzedaży Ubezpieczeń wyłącznie dilerom, którzy mogą oferować również inne ubezpieczenia, byłoby mniej efektywne lub skutkowałoby rozbieżnościami w sposobach oferowania Ubezpieczeń na rynku, byłoby gospodarczo nieuzasadnione, bowiem Spółka nie miałaby wpływu na wysokość otrzymywanych prowizji od Ubezpieczyciela. Moderowanie wszystkimi czynnościami związanymi z oferowaniem i przedawaniem Ubezpieczeń przez dilerów i stworzenie kanału komunikacyjnego między dilerami i Ubezpieczycielem, który jest związany z oferowaniem i sprzedawanie ww. usług stanowi więc pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Gdyby nie ta działalność i usługi Skarżącej, Ubezpieczyciel nie oferowałaby Ubezpieczeń. Wprawdzie schemat pośrednictwa nie jest konwencjonalny, ale pośrednictwo ubezpieczeniowe nie składa się wyłącznie z zawierania polis i inkasowania składki. To również zamieszczanie informacji o produktach ubezpieczeniowych na stronach www i dzięki temu pozyskiwanie klientów na rzecz zakładu ubezpieczeń (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 922/12). Do uznania czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe znaczenie ma wyłącznie bezpośredni ich efekt w postaci sprzedanych polis. Skarżąca wykorzystuje relacje biznesowe z dilerami do maksymalizacji sprzedaży Ubezpieczeń. Efektywności usług Skarżącej dowodzą jej wyniki finansowe i Ubezpieczyciela, które wskazują na zdecydowany wzrost sprzedanych Ubezpieczeń, m.in. dzięki usługom Skarżącej. Działanie Skarżącej (np. promocja, marketing Ubezpieczeń) nie stanowią działalności o charakterze materialno-technicznym, lecz pośrednictwo ubezpieczeniowe - jako działalność kluczowa dla procesu skutecznej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Skarżąca w sensie ekonomicznym jest istotnym ogniwem łańcucha sprzedaży Ubezpieczeń, choć nie uczestniczy bezpośrednio w procesie zawierania umów ubezpieczeniowych, a jej działalność ma charakter koncepcyjny i organizacyjny, zaś wiedza i doświadczenie znajduje bezpośredni wyraz w kształcie produktów i sposobie ich oferowania na rynku. Działalności Skarżącej nie można sprowadzać do działalności wspomagającej. Skarżąca odwołując się do kompleksowego charakteru usług wskazała, że wykonywane przez nią usługi z punktu widzenia Ubezpieczyciela tworzą jednolitą całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i w tym zakresie odwołała się do orzeczeń TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd i C-2/95, C-392/11. Świadczeniem głównym jest ogół czynności związanych z tworzeniem unikatowej oferty ubezpieczeniowej (modyfikacja i doskonalenie). Skarżąca nie uczestniczyłaby w oferowaniu i sprzedaży, gdyby nie dedykowane produkty ubezpieczeniowe. Czynnościami pomocniczymi realizowanymi przez Skarżącą są pozostałe usługi pośrednictwa w sprzedaży Ubezpieczeń, które są wynikiem oferty tworzonej przez Skarżącą, która dzięki swojej unikalności może być z powodzeniem sprzedawana klientom B.. Tworzenie przez Skarżącą z Ubezpieczycielem produktu ubezpieczeniowego determinuje kwalifikację usług świadczonych przez Skarżącą jako kompleksowego świadczenia usług, stanowiących element usługi ubezpieczeniowej i tym samym zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 wskazała, że u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013r. przewidywała szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla tego typu usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skarżącej powinna jednak rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług na mocy art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. Art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. (regulujący zasady powstawania obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego) nie ma zastosowania, bo świadczeniem głównym z punktu widzenia Ubezpieczyciela jest świadczenie usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej. 2. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") interpretacją indywidualną z 1 lipca 2014r. uznał, że stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania 1 - zwolnienia z VAT - za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania 2 - obowiązku podatkowego - za prawidłowe. Minister odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Należy też określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady (wyroki TSUE C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811 paragraf 43). Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. "Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Zdaniem Ministra Skarżąca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Ubezpieczyciela jedną kompleksową usługę tworzenia i sprzedaży dedykowanego produktu ubezpieczeniowego (unikalnej oferty), którą na potrzeby VAT należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Świadczeniem głównym są czynności związane z modyfikacją i doskonaleniem Ubezpieczenia. Gdyby nie specjalnie dedykowane produkty ubezpieczeniowe Skarżąca nie uczestniczyłaby w oferowaniu i sprzedaży ubezpieczeń. Tworzenie unikalnej oferty jest najważniejszym elementem usługi świadczonej na rzecz Ubezpieczyciela, gdyż pozwala dotrzeć do wymagającego, dobrze sytuowanego i często lojalnego Klienta. Czynnościami pomocniczymi są pozostałe usługi pośrednictwa w sprzedaży, bo są one wynikiem oferty tworzonej przez Skarżącą, która dzięki swojej unikalności może być sprzedawana Klientom przez dilera. Zdaniem Ministra usługi związane z tworzeniem i wsparciem sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela. Skarżąca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Dokonuje wyłącznie czynności wspierających Ubezpieczyciela w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej – m.in. tworzy i doskonali specyficzne produkty ubezpieczeniowe, odpowiada za proces pozyskiwania Klientów, których informuje o warunkach umowy, przygotowuje oferty sprzedaży wiązanej, uczestniczy w komunikacji pomiędzy Klientami a Ubezpieczycielem, wspiera Ubezpieczyciela w odnawianiu umów. Czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Ubezpieczyciela działalność i sprowadzają się do tworzenia i modyfikacji produktów ubezpieczeniowych, tak aby były jak najbardziej dopasowane do potrzeb Klientów, co będzie prowadzić do zwiększenia sprzedaży i wzrostu wyników Ubezpieczyciela. Czynności te zmierzają do stworzenia unikalnego produktu ubezpieczeniowego dedykowanego Klientom dilera i doprowadzenie do jego sprzedaży przez dilera. Skarżąca odpowiada więc za właściwą komunikację między Klientem a Ubezpieczycielem i dilerem, oraz za dostosowanie oferty do oczekiwań Klienta. Czynności te umożliwiają Klientom zapoznanie się z dopasowaną do ich potrzeb ofertą ubezpieczeniową, co może doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia. Skarżąca nie zajmuje się jednak techniczną sprzedażą oferty lecz bezpośrednio dilerzy. Zdaniem Ministra usługi świadczone przez Skarżącą mogą przekładać się, co najwyżej na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, ale nie można ich uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Brak niezbędności świadczonych przez Skarżącą usług może także przejawiać się w tym, że Klient, może przystąpić do umowy ubezpieczenia, gdy Ubezpieczyciel nie korzysta z usług tworzenia i sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych. Klient może nabyć usługi od Ubezpieczyciela bez udziału Skarżącej (poza siecią sprzedaży). Skarżąca dba jedynie o doskonalenie oferty Ubezpieczyciela, a jej usługi mają charakter pomocniczy. Brak usług tworzenie i sprzedaży dedykowanego produktu ubezpieczeniowego (który de facto jest sprzedawany przez dilera) nie przekreśla możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela. Na tej podstawie Minister uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są właściwe do wykonania usługi podstawowej ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bo nie obejmują one funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej i nie są niezbędne. Będą więc podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową - 23%. Zdaniem Ministra, wbrew twierdzeniu Skarżącej część świadczonych usługi związanych z tworzeniem i sprzedażą dedykowanych produktów ubezpieczeniowych nie stanowi usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz są to pewne czynności wspierające działalność Ubezpieczyciela, mające na celu doskonalenie i sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej. Z opisu sprawy wynika też, że procesem sprzedaży produktów ubezpieczeniowych nie zajmuje się Skarżąca, lecz dilerzy, więc te czynności nie mogą być objęte zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż wbrew twierdzeniu Skarżącej nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wskazane przez Skarżącą orzeczenia wyjaśniające kwestie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie mogą być zastosowane, bo Skarżąca nie świadczy kompleksowej usługi pośrednictwa lecz złożoną usługę związaną z tworzeniem i sprzedażą dedykowanych produktów ubezpieczeniowych, która obejmuje pomocnicze czynności pośrednictwa (na co wskazała Skarżąca). Tezy płynące ze tych orzeczeń wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do części usług mających na celu doskonalenie i sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej, gdyż procesem sprzedaży produktów ubezpieczeniowych nie zajmuje się Skarżąca lecz dilerzy. Charakter czynności wyklucza zatem możliwość zaklasyfikowania tej części usług do usług pośrednictwa a ww. orzeczenia nie mają zastosowania do opisanych świadczeń. Zdaniem Ministra wobec świadczonych przez Skarżącą usług ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, więc zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 25 sierpnia 2014r. na wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Skarżąca 23 lipca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 29 września 2014r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), z uwagi na naruszenie: a) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez uznanie, że usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczyciela nie jest właściwa i niezbędna dla świadczenia usług ubezpieczeniowych oraz b) art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez wykluczenie, że czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczyciela stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, które determinują kwalifikację usługi jako zwolnionej z VAT. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra w zakresie uznania, że świadczona przez nią usługa nie jest właściwa ani niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Nie zgodziła się także z wykluczeniem możliwości uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skarżąca odnosząc się do właściwości usług wskazała, że Minister nie uwzględnił charakteru usług przez nią świadczonych oraz powiązania usługi z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczyciela oraz bezpośredniego wpływu usługi na możliwość i skuteczność sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Skarżąca w ramach świadczonych usług aktywnie kształtuje wyspecjalizowany produkt ubezpieczeniowy, dostosowuje go do oczekiwań nabywców samochodów B. oraz uczestniczy w procesie wdrożenia tego produktu i jego sprzedaży. Wprawdzie, co do zasady, produkty ubezpieczeniowe tworzą ubezpieczyciele, ale Skarżąca z uwagi na: kompetencje w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych, wiedzę w zakresie zachowań i preferencji Klientów B., dostęp do dilerów, który pozwala na maksymalizację sprzedaży, dysponując przy tym uprawnieniem do użytkowania znaku towarowego B., co nadaje usłudze charakter dopasowany do potencjonalnego klienta i zwiększa jej prestiż jest bezpośrednio zaangażowana w proces powstawania produktu ubezpieczeniowego - Ubezpieczenia. Skarżąca wpływa na warunki, które będą oferowane Klientom, przyczyniając się do rynkowego sukcesu produktu ubezpieczeniowego. Skarżąca zwróciła też uwagę na wyjątkowy charakter produktu odnosząc go do dedykowanej usługi ubezpieczeniowej. Wskazała, że świadczone przez nią usługi są charakterystyczne, specyficzne i kluczowe dla świadczonych przez Ubezpieczyciela i z jego punktu widzenia, a jej działalność mieściła się w zakresie działalności Ubezpieczyciela, bo tworzenie produktów ubezpieczeniowych ich wdrożenie i sprzedaż jest właściwa wyłącznie działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej aktywne uczestnictwo w procesie sprzedaży ubezpieczeń, wsparcie przy odnawianiu ubezpieczeń, prowadzenie komunikacji pomiędzy klientami a Ubezpieczycielem jest kluczowe z punktu widzenia skutecznego i efektywnego prowadzenia działalności ubezpieczeniowej przez Ubezpieczyciela i dla sukcesu produktu ubezpieczeniowego, gdyż umożliwia skuteczne prowadzenie sprzedaży ubezpieczeń wśród szerokiego kręgu nabywców aut B., a także wpływa na wyjątkowy charakter Ubezpieczeń w ofercie Ubezpieczyciela. Wszystkie ww. czynności są charakterystyczne dla działalności podmiotu ubezpieczającego - począwszy od sprzedaży ubezpieczenia, obsługi klienta, kończąc na koordynacji wsparcia w razie materializacji ubezpieczonego ryzyka. Skarżąca odnosząc się do niezbędność wskazała, że świadczy czynności, bez których prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie Ubezpieczeń nie byłoby możliwe. Ubezpieczyciel bez współpracy ze Skarżącą nie mógłby oferować za pośrednictwem dilerów usług ubezpieczeniowych o takim kształcie, w tym produktu opatrzonego znakami towarowymi grupy B. i wykorzystującego wzór polisy ubezpieczeniowej opracowany przez Spółkę. Jest wysoce prawdopodobne, że bez współpracy ze Spółką produkt taki nie powstałby i w konsekwencji nie byłby w ogóle oferowany przez Ubezpieczyciela. Z punktu widzenia Ubezpieczyciela kluczowe jest również wykonywanie przez Spółkę czynności m.in. w zakresie zachęcania dilerów do sprzedaży produktów Ubezpieczyciela, uczestnictwo w komunikacji pomiędzy nabywcami polis a Ubezpieczycielem i jego wsparcie przy odnawianiu Ubezpieczeń. Bez tych czynności działalność ubezpieczeniowa Ubezpieczyciela w obszarze klientów, będących jednocześnie nabywcami pojazdów marki B., musiałaby ulec istotnemu ograniczeniu bądź wręcz ustałaby. Nie ma znaczenie, że Ubezpieczyciel sprzedaje inne produkty niż Ubezpieczenia. Ważne jest, że usługi Skarżącej są niezbędne do usług świadczonych przez Ubezpieczyciela, z wykorzystaniem zaangażowania Skarżącej. Zdaniem Skarżącej błędny jest argument Ministra, że usługi świadczone przez nią mogą jedynie przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Idąc tym tokiem myślenia, jedynym przypadkiem, w którym usługa stanowiła niezbędny element innej usługi to taka, bez której podmiot świadczący główną usługę w ogóle nie byłby władny podjąć działalności. Skarżąca odnosząc się do czynności wykonywanych przez nią jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazała, że istotne jest nie tylko to, kto zawiera umowę ubezpieczenia, ale to, kto wykonuje pozostałe czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, zmierzające do zawarcia umowy. Skarżąca czyni wszystko co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy Ubezpieczenia, w jak największej liczbie i jak najlepszej jakości (od obydwu tych czynników uzależnione jest wynagrodzenie Skarżącej otrzymywane od Ubezpieczyciela). Wskazuje na to ogół czynności nastawionych na doskonalenie oferty, komunikację sprzedażową i wprowadzanie zachęt finansowych dla klientów i dilerów, którzy skorzystają z Ubezpieczeń. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 6. Skarżąca, w piśmie z 21 lipca 2016r. podtrzymała stanowisko i wskazała, że wyrok TSUE z 17 marca 2016r. C-40/15 ASPIRO nie ma bezpośredniego wpływu na jej sprawę, akcentując konieczność wzięcia pod uwagę okoliczności danej sprawy, tak aby uwzględnić ekonomiczny kontekst sprawy. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 P.p.s.a. przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. w starym brzmieniu - obowiązującym przed 15 stycznia 2015r. – i mającym zastosowanie w sprawie - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658, zwana dalej: "ustawą nowelizującą P.p.s.a.") przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, 34-39, pkt 41-47, pkt 51, 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 P.p.s.a. stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Skoro ustawa nowelizująca P.p.s.a. weszła w życie 15 sierpnia 2015r. (art. 3 tej ustawy), zaś nowelizację art. 134 § 1 P.p.s.a. unormowano w art. 1 pkt. 33 ustawy nowelizującej P.p.s.a., a zaskarżoną interpretację indywidualną wydano 1 lipca 2014r., wnosząc od niej skargę do WSA w W. 29 września 2014r. – w rozpoznawanej sprawie należy stosować art. 134 § 1 P.p.s.a. w "starym" brzmieniu - sprzed ww. nowelizacji P.p.s.a. "Stare" brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. umożliwia Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji rozstrzyganie w rozpoznawanej sprawie w granicach danej sprawy, przy braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, także w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, na co nie pozwala już znowelizowana treść art. 134 § 1 P.p.s.a. 3. Sąd mając na względzie treść ww. przepisów zauważa, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, jakkolwiek w sposób prawidłowy odwołuje się do treści obowiązujących przepisów prawa – art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jak również trafnie uwypukla rozumienie przez TSUE pojęć: czynności ubezpieczeniowych i pośrednictwa ubezpieczeniowego, tym niemniej nie pozwala w pełni poznać motywów, którymi kierował się organ interpretujących uznając za błędne stanowisko Skarżącej, co do niemożliwości uznania wykonywanych przez nią czynności za element usługi ubezpieczeniowej zwolnionej na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jak również za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie Sądu błędne jest przede wszystkim stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Sąd podnosi, że z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które były wiążące dla organu wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną, wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżąca posiada status agenta ubezpieczeniowego, jak również to, że oferuje dilerom polisy ubezpieczeniowe w odniesieniu do aut demonstracyjnych. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazywała ponadto że oferując dilerom polisy ubezpieczeniowe w odniesieniu do aut demonstracyjnych zachęca dilerów do sprzedaży Ubezpieczeń, a diler w ten sposób ma możliwość przekonania się o zaletach Ubezpieczeń, które może prezentować przy sprzedaży ich Klientom. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów ma obowiązek ustosunkować się do ww. elementów stanu faktycznego w kontekście uznania w zaskarżonej interpretacji indywidulnej, że Skarżąca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie Ubezpieczenia, a jej usługi związane z tworzeniem i wsparciem sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela. Sąd wskazuje, że wadliwość tą należy uznać za istotną dla wyniku rozpoznawanej sprawy z tego względu, że uzasadnienie Ministra w tym zakresie stanowi punkt wyjścia do wskazania, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą zostać uznane za usługi ubezpieczeniowe. Sąd stwierdza też, że wprawdzie Skarżąca, dążąc do merytorycznego rozpoznania sprawy, w skardze nie podnosi zarzutów natury procesowej, tym niemniej wyżej opisana wadliwość nosi, w ocenie Sądu, znamiona istotnej, gdyż przez takie, a nie inne sformułowanie Minister Finansów błędnie uzasadnia swoje stanowisko, co do braku spełnienia przez Skarżącą przesłanki do uznania świadczonych przez nią usług za usługi ubezpieczenia, czego Sąd nie może zaakceptować z uwagi na treść art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy nowelizującej P.p.s.a. jak również w związku z art. 121 § 1 O.p., który powinien być uwzględniania przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych stosownie do treści art. 14h O.p. Precyzja i jasność stanowiska Ministra Finansów, co do zagadnienia problemowego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przekłada się na budzenie zaufania do organu wydającego interpretacje indywidualne. Sąd zauważa ponadto, że Minister Finansów odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz wskazując, że mają one jedynie charakter wspierający działalność prowadzoną przez Ubezpieczyciela nie odwołał się do przedstawionych przez siebie w treści uzasadnienia poglądów TSUE prezentowanych w orzeczeniach wydanych w sprawach C-349/96 - Card Protection Plan i C-240/99 – Skandia. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że Skarżąca wskazywała w swoim stanowisku, że część z wykonywanych przez nią czynności w ramach usług świadczonych na rzecz Ubezpieczyciela może być uznana za usługi ubezpieczeniowe. Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien czynności wykonywane przez Skarżącą, co do których Skarżąca ma problem, jak je kwalifikować (czy jako usługi ubezpieczeniowe – elementy tej usługi, czy jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego), a które to czynności Minister uznaje za usługi kompleksowe (bez wyjaśnienia czy są to kompleksowe usługi ubezpieczeniowe, czy kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego) odnieść się do ochrony, jaką zapewnienia Ubezpieczyciel Klientom w drodze usług ubezpieczeniowych oraz zastanowić się czy poszczególne czynności wykonywane przez Skarżącą nie mogą być uznane za elementy usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 41 ust. 13 u.p.t.u. bądź za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister Finansów w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 41 ust. 13 u.p.t.u. - uznania wykonywanych przez Skarżącą czynności za elementy usługi ubezpieczeniowej - powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastanowić się czy Skarżąca z punktu widzenia Klienta poprzez wykonywanie poszczególnych opisanych we wniosku czynności dostarcza Klientom ochrony ubezpieczeniowej, czy też zapewnienia im ochronę ubezpieczeniową, korzystając z wpływów (wynagrodzenia) od Ubezpieczyciela, który przejmuje na siebie ryzyko objęte ubezpieczeniem. Zajęcie się sprawą w tym aspekcie pozwoli Ministrowi wyrazić prawidłowo uzasadnione stanowisko w kwestii, z jakim rodzajem usług mamy do czynienia przy opisanych w stanie faktycznym czynnościach wykonywanych przez Skarżącą i czy rzeczywiście wszystkie czynności Skarżącej – działającej także w aspekcie agenta ubezpieczeniowego przy niektórych z opisanych w stanie faktycznym czynności - mogą być uznane za kompleksową usługę ubezpieczeniową, czy też stanowią elementy usługi ubezpieczeniowej korzystające ze zwolnienia na mocy art. 41 ust. 13 u.p.t.u., czy też można je uznać w części lub w całości za kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Sąd w tym miejscu zauważa ponadto, że z przepisu art. 41 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie z VAT stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 41 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem Sądu Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej uchylił się od zajęcia stanowiska, co do prawidłowości stanowiska Skarżącej, że znaczna część świadczonych przez nią usług stanowi element usługi ubezpieczeniowej i powinna podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister Finansów uznał bowiem, że Skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które - jako czynności związane z tworzeniem oraz wsparciem sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych – które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela. Skoro Minister Finansów uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługę kompleksową niezrozumiałe było analizowanie przez Ministra przesłanek z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., które odwołują się do właściwości i niezbędności usług. Przesłanki właściwości i niezbędności usług należy analizować tylko wówczas, gdy występują elementy usługi ubezpieczeniowej, które stanowią odrębną całość w odniesieniu do usługi ubezpieczeniowej – a zdaniem Ministra w sprawie występuje usługa kompleksowa, której Minister Finansów nie przypisał ani cech usługi ubezpieczeniowej ani cech usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Sąd mając na względzie podnoszoną przez Ministra Finansów argumentację w zakresie niezbędności usług świadczonych przez Skarżącą stwierdza ponadto, że jest ona oderwana od okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżąca opisując stan faktyczny wyraźnie wskazała bowiem, że produkty oferowane w ramach Ubezpieczeń są dedykowane wyłącznie posiadaczom pojazdów B., a Klienci chcąc ubezpieczyć pojazd tej marki u Ubezpieczyciela w ramach standardowej oferty ubezpieczyciela (poza siecią sprzedaży B.), nie otrzymają tak dopracowanego, specyficznego i unikalnego produktu. Skarżąca wskazała ponadto, że gdyby nie jej usługi i działalność, Ubezpieczyciel nie oferowałby Ubezpieczeń (s. 3 wniosku). W świetle okoliczności wskazanych przez Skarżącą nieuprawnione było więc stwierdzenia Ministra Finansów, że a) brak niezbędności świadczonych przez Skarżącą usług może także przejawiać się w tym, że Klient, może przystąpić do umowy ubezpieczenia, gdy Ubezpieczyciel nie korzysta z usług tworzenia i sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych oraz to, że Klient może nabyć usługi od Ubezpieczyciela bez udziału Skarżącej (poza siecią sprzedaży), oraz że b) brak usług świadczonych przez Skarżącą - tworzenie i sprzedaży dedykowanego produktu ubezpieczeniowego (który de facto jest sprzedawany przez dilera) nie przekreśla możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela. Sąd stwierdza bowiem, że jakkolwiek Ubezpieczyciel może świadczyć inne usługi ubezpieczeniowe, tym niemniej nie może świadczyć Ubezpieczeń, o których mowa we wniosku bez udziału Skarżącej, a Klienci chcąc ubezpieczyć auto B. u Ubezpieczyciela w ramach standardowej oferty ubezpieczyciela (poza siecią sprzedaży B.), nie otrzymają dopracowanego, specyficznego i unikalnego produktu. Zdaniem Sądu wyłączne odwołanie się przez Ministra Finansów na s. 19 zaskarżonej interpretacji indywidualnej do właściwości danej usługi przez aspekt braku jej niezbędności, który rozważenie było oderwane – o czym mowa wyżej - od stanu faktycznego sprawy, nie może przemawiać za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa oraz, że może budzić zaufanie do organu powołanego do udzielania m.in. interpretacji indywidualnych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów powinien w związku z tym zastanowić się nad prawidłowości argumentacji, której można użyć do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, aby jego stanowisko można było uznać za uzasadnione. Minister powinien więc wyjaśnić dlaczego nie uznaje za prawidłowe stanowiska Skarżącej, które zobowiązany był ocenić w dwóch aspektach: możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 41 ust. 13 u.p.t.u. oraz przepisu art. 41 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Warto też wskazać, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Ubezpieczyciela dotyczą trzech sfer działalności: a) tworzenia produktów ubezpieczeniowych; b) doskonalenia produktów ubezpieczeniowych, c) czynności związanych z oferowaniem i sprzedawaniem produktów ubezpieczeniowych. Ww. czynności dotyczą postawione przez Skarżącą dwa pytania oraz jej stanowisko, co do sposobu stosowania przepisów art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Sądu kolejną niekonsekwencją Ministra Finansów wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną, która może mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest jednoczesne przyjęcie, że Skarżąca świadczy usługi kompleksowe (bez wyjaśnienia czy są to kompleksowe usługi ubezpieczeniowe, czy kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego), jak również wyodrębnienie z tych uznawanych przez Ministra za kompleksowe - części usług związanych z tworzeniem i sprzedażą dedykowanych produktów ubezpieczeniowych - bez wskazanie, które konkretnie czynności organ interpretujący ma na myśli - oraz jednoczesne uznanie, że nie stanowią one usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż czynności sprzedaży dokonują dilerzy, a nie Skarżąca oraz są to czynności wspierające działalność Ubezpieczyciela mające na celu doskonalenie i sprzedaż produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej. Sad zauważa, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, jak należy rozumieć pojęcie pośrednictwa odwołując się do orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie sygn. C-453/05 Trybunał stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową." TSUE w sprawie C-235/00 wskazał zaś, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B(d)(5) "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem." Minister Finansów na podstawie ww. orzeczeń TSUE uznał, że o pośrednictwie nie może być mowy w przedmiotowym zakresie, gdy zajdą następujące przesłanki: a) podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy, b) działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego, c) działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Zdaniem Ministra, aby daną działalność uznać za pośrednictwo konieczne jest ponadto, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności: a) wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, b) uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, c) prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcji mediacji, d) nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Powyższe nie oznacza, iż pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami. Minister Finansów, choć powołał się na ww. okoliczności dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego nie odniósł ich do poszczególnych czynności opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez Skarżącą warunku do wypełnienia zwolnienia wynikające go z przepisu art. 41 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Nie może to budzić zaufania do organu zobowiązanego do udzielania interpretacji indywidualnej i narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem, że oprócz czynności tworzenia (modyfikowania i doskonalenia) specyficznych produktów ubezpieczeniowych, które uznała za elementy usługi ubezpieczeniowej, w praktyce moderuje również wszelkie czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem Ubezpieczeń na rynku przez dilerów B.. Zobowiązania Skarżącej wobec Ubezpieczyciela realizowane są m.in. przez wykonywanie dodatkowych czynności: a) dostarczanie zachęt do sprzedaży produktów Ubezpieczyciela przez dilerów m.in. przez popularyzację informacji o tych produktach i kształtowanie wynagrodzenia dilerów w sposób promujący wysoką sprzedaż Ubezpieczeń. Skarżąca dostarcza dilerom bieżących informacji w zakresie: warunków współpracy z Ubezpieczycielem i produktów ubezpieczeniowych dedykowanych pojazdom B.; najnowszych produktów i zmian w Ubezpieczeniach. Skarżąca instruuje dilerów w zakresie możliwie najbardziej efektywnych metod sprzedaży Ubezpieczeń. Komunikacja do dilerów w tym zakresie ma maksymalizować sprzedaż Ubezpieczeń. b) przygotowania Klientom oferty sprzedaży wiązanej, promującej zakup Ubezpieczeń. Klientowi, który zdecyduje się na wykupienie Ubezpieczenia, Skarżąca oferuje szczególnie korzystne warunki w odniesieniu do pozostałych produktów finansowych (np. leasingu po obniżonej cenie w sprzedaży bezpośredniej i korporacyjnej lub pożyczki na korzystnych warunkach np. z obniżoną prowizją). c) Skarżąca jest odpowiedzialna i uczestniczy (ograniczając w tym zakresie większość aktywności Ubezpieczyciela) w komunikacji między nabywcami polis ubezpieczeniowych a Ubezpieczycielem, przez: udzielanie, bez udziału Ubezpieczyciela, pomocy Klientom, którzy nabyli Ubezpieczenia; w szczególnie skomplikowanych przypadkach dba o właściwe załatwienie sprawy przez dilera, niejednokrotnie interweniując w interesie Klienta u A.. d) zaangażowanie koncepcyjnie w tworzenie materiałów informacyjnych i reklamowych prezentowanych klientom w sieci dilerskiej B. (przejmuje inne funkcje zakładu ubezpieczeń), dba o wiedzę i umiejętności sprzedażowe dilerów w trakcie organizowanych szkoleń poświęconych m.in. Ubezpieczeniom. e) oferuje dilerom polisy ubezpieczeniowe wobec aut demonstracyjnych. Diler ubezpieczając auto demonstracyjne u Ubezpieczyciela ma możliwość przekonania się o zaletach Ubezpieczeń, które może prezentować na etapie ich sprzedaży potencjalnym klientom; f) wspiera Ubezpieczyciela przy odnawianiu Ubezpieczeń, nie ograniczając się do pośrednictwa w sprzedaży polis Ubezpieczyciela; w korespondencji zachęca Klientów do przedłużenia polis i informuje ich o zniżkach w razie podjęcia takiego kroku. W tym procesie Skarżąca odpowiada za kształt i formę listów wysyłanych Klientom. Za wysyłkę listów odpowiedzialny jest Ubezpieczyciel. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów weźmie pod rozwagę wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz oceni stanowisko Skarżącej w aspekcie pośrednictwa finansowego z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz przesłanek wskazanych w powołanych przez Ministra orzeczeniach TSUE. 4. Sąd reasumując stwierdza, że treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że Minister Finansów przez dopuszczenie się ww. naruszeń uniemożliwił Skarżącej realizację najważniejszej funkcji interpretacji podatkowej, tj. funkcji informacyjnej a w konsekwencji także funkcji gwarancyjnej. Interpretacja podatkowa ma na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika i ocenę poszczególnych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, zachowań w kontekście obowiązujących przepisów, które wnioskodawca poddał analizie. Skoro Minister Finansów uznał, że Skarżąca w sposób dostateczny do rozpatrzenia sprawy we wniosku o interpretację przedstawiła czynności, w stosunku do których domagała się zastosowania zwolnienia z ww. przepisów oraz zaprezentowała uzasadnienie swego stanowiska, należało, odmawiając wnioskowanej kwalifikacji prawnej w pierwszej kolejności, odniesie się do jej argumentów przedstawionych w stanowisku, biorąc pod uwagę to, które z opisanych czynności mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe, a które za pośrednictwo ubezpieczeniowe w świetle przepisów art. 41 ust. 13 i ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz powołanych przez Ministra orzeczeń TSUE. Możliwe jest również skorzystanie z innych orzeczeń wydanych przez TSUE w sprawach C-8/01 Østre Landsret – wyrok z 20 listopada 2003r.; C-472/03 Staatssecretaris van Financiën p. Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. - wyroku z 3 marca 2005 r., czy C-453/05 Investrand BV p. Staatssecretaris van Financiën - wyroku z 8 lutego 2007r., biorąc jednak pod uwagę, że wskazania z każdego z orzeczeń Trybunału powinny zostać precyzyjnie odniesione do okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności do opisanych przez Skarżącą czynności, w tym czynności związanych zez statusem agenta ubezpieczeniowego. 5. Sąd mając powyższe wadliwości proceduralne na względzie uznaje, że przedwczesna byłaby jego wypowiedź w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego wskazanych w skardze, jak również w aspekcie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzemieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200 zł.