III SA/Wa 1381/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie skarga na w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 października 2011 r. został złożony wniosek C. sp. z o.o., dalej jako "Skarżąca", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia sublicencji praw medialnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: przedmiotem działalności Skarżącej jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej, czyli nadawanie sygnału telewizyjnego do klientów indywidualnych za pomocą nadajników satelitarnych. W swojej ofercie programowej Skarżąca posiada między innymi kanały o tematyce sportowej, w ramach których nadaje transmisje i retransmisje meczy piłkarskich zarówno polskiej zawodowej ligi piłki nożnej, jak również lig zagranicznych. W 2011 roku Skarżąca podpisała z podmiotem, któremu przysługują prawa do emisji meczy polskiej zawodowej ligi piłki nożnej umowę licencyjną na podstawie której zostały jej udzielone prawa do korzystania z praw medialnych do nadawania meczy piłki nożnej w trzech kolejnych sezonach. Na podstawie umowy Skarżąca może transmitować i retransmitować mecze piłkarskie ekstraklasy w trzech kolejnych sezonach piłkarskich - 2011/2012, 2012/2013 oraz 2013/2014. Zyskała też zgodę na udzielenie dalszej licencji (sublicencji) praw medialnych innym podmiotom świadczącym ten typ usług. W umowie licencyjnej pomiędzy Skarżącą, a E. strony ustaliły, że usługa licencyjna świadczona będzie w okresach rozliczeniowych. Dodatkowo, aby wykluczyć jakiekolwiek nieporozumienia w tej kwestii jednoznacznie wskazano w umowie, że na podstawie umowy E. nie zbywa na rzecz Skarżącej jakichkolwiek praw majątkowych, a tym samym Skarżąca nie kupiła praw, ktore mogłyby być przedmiotem np. dalszej odprzedaży. Po zawarciu umowy licencyjnej z E., Skarżąca zawarła umowę sublicencyjną z innym podmiotem świadczącym usługi telewizyjne, na podstawie której Skarżąca udostępniła kontrahentowi do korzystania prawa medialne do emisji meczy w trzech kolejnych sezonach /2012, 2012/2013 i 2013/2014. Podobnie jak w przypadku umowy z E., tak również w umowie z kontrahentem, Skarżąca zastrzegła, że nie zbywa na rzecz kontrahenta jakichkolwiek praw majątkowych. Konsekwentnie, na podstawie umowy sublicencyinei kontrahent uzyskał możliwość nadawania meczy piłkarskich E.. Umowa przewiduje także sposób rozliczeń. Po pierwsze, umowa wskazuje odrębne wynagrodzenie za możliwość emisji meczy w każdym sezonie piłkarskim. Jednocześnie, strony w umowie sublicencyjnej postanowiły, że usługa będzie rozliczana w określonych precyzyjnie w umowie okresach rozliczeniowych, które Skarżąca we wniosku wskazała. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Skarżąca prawidłowo rozpoznaje i będzie w przyszłości rozpoznawać moment powstania przychodu w wysokości wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy z ostatnim dniem tego okresu rozliczeniowego, pomimo otrzymania zapłaty jeszcze w poprzednim miesiącu (przykładowo jeśli dany okres rozliczeniowy kończy się w sierpniu i tym samym usługa zostanie zakończona z końcem sierpnia, a Skarżąca uzyska wynagrodzenie w lipcu, na podstawie faktury wystawionej w czerwcu lub lipcu, to czy prawidłowe będzie rozpoznanie przychodu w sierpniu cżylizkońcem wykonania usługi) ? W ocenie Skarżącej - prawidłowo rozpoznaje moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług z końcem ustalonych w umowie okresów rozliczeniowych (w powyższym przykładzie - z końcem sierpnia, zamiast w lipcu czy w czerwcu, gdy usługa jeszcze nie jest wykonana). Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p." za datę powstania. przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższej regulacji usługa wykonana jest z końcem sezonu piłkarskiego, ponieważ w tym właśnie momencie usługaj est w pełni wykonana. Z uwagi na fakt, iż przed końcem sezonu Skarżąca otrzymuje płatności, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą uiszczenia każdej, z tych płatności lub wystawienia faktury, w zależności od tego, które powyższych zdarzeń miałoby miejsce jako pierwsze. Opierając się tylko i wyłącznie na regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należałoby uznać, że jeżeli wystawienie faktury miało miejsce jako pierwsze, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, jeżeli zaś to płatność następowałaby przed wystawieniem faktury, to obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą otrzymania płatności. Hipotezę art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wypełnia stan faktyczny opisany przez Skarżącą i wynikający z umowy zawartej z kontrahentem, zgodnie z którą usługa jest świadczona przez Skarżącą w okresach rozliczeniowych precyzyjnie określonych przez strony w łączącej je umowie. Skoro więc usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych to tym samym przychód podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 12. ust. 3c u.p.d.o.p., a więc z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego określonego przez strony w umowie. Skoro więc przychód podatkowy będzie powstawał na zasadzie określonej w art. 12 list. 3c, a nie według norm wynikających z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., to tym samym wystawienie faktury i otrzymanie płatności przed końcem okresu rozliczeniowego nie będzie kreowało powstania w jednym z tych momentów przychodu podatkowego. Otrzymane płatności na gruncie podatku dochodowego należy uznać za otrzymane zaliczki na poczet usługi, która będzie zakończona w przyszłych miesiącach (z końcem okresu rozliczeniowego), które to zaliczki - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie są przychodem podatkowym do momentu zakończenia usługi. Stanowisko Spółki znajduje także akceptację w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 roku (nr IPPB3/423-265/09- 4/KK), która również dotyczyła określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług licencyjnych na udostępnienie praw emisji meczy świadczonych przez E. S.A. Interpretacja dotyczyła jednak innych sezonów niż sezony trwające od 2011 do 2014 roku. W stanie faktycznym wniosku E. wskazała, że umowa przewiduje świadczenie usług w rocznych okresach rozliczeniowych (pokrywającymi się z sezonami piłkarskimi), przy czym strony ustaliły, że wynagrodzenie płatne będzie w trakcie sezonu (okresu rozliczeniowego) w 2-3 ratach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznał, że pomimo zapisu o rozliczeniu usług w rocznych okresach rozliczeniowych - ustalenie płatności w kilku ratach płatnych w trakcie sezonu - przeczy rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych. Tym samym Dyrektor stwierdził, że usługa nie jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych i dlatego odmówił podatnikowi prawa wykazania przychodu dopiero z końcem roku, uznając że gdyby rzeczywiscie usługa była rozliczana w okresach rocznych, to strony powinny ustalić jedną płatność odnoszącą się do tego okresu (sezonu rozgrywek piłkarskich). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że "Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Skarżąca nie może wykazywać przychodu do opodatkowania dopiero na koniec roku sezonu rozgrywek W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności" Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na wprowadzenie przez strony w umowie okresów rozliczeniowych, przychód podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez nią powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zagadnienie ma właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa przedmiotu opisanej umowy. Podkreślić należy, iż ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej pr. aut. ) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia: prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz prawo do rozporządzania utworem. Ustawodawca, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy identyfikuje jako osobny przedmiot prawa autorskiego utwory audiowizualne (w tym filmowe). Prawo do nadań telewizyjnych (w treści rozdziału 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Prawodawca kwalifikuje do odrębnego katalogu - praw pokrewnych wynikających z unormowań poświęconych ochronie własności intelektualnej. Zgodnie z ww. opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącą przedmiotem umowy jest udzielenie sublicencji dotyczącej praw medialnych do nadawania meczy piłki nożnej (dotyczącej 3 kolejnych sezonów piłkarskich, uprawniającej do transmisji i retransmisji meczy piłkarskich).Zatem Skarżąca na mocy przedmiotowej umowy udzieliła prawa do rejestracji - prawa do nadawania i reemitowania określonych nadań programów, o których mowa w art. 97 pkt 3 i pkt 4 pr. aut. Prawo autorskie takie wytwory działalności organizacji telewizyjnych zalicza do praw pokrewnych. Umowa licencyjna (sublicencja jest odmianą tej umowy) jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut. Przedmiotem tej umowy nie jest zbycie praw w rozumieniu prawa autorskiego, lecz udzielenie prawa do korzystania z określonych praw. Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje obrót licencjami (sublicencjami) jak obrót określonymi prawami majątkowymi. Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z tych praw (licencji, sublicencji). Prawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem "nabycia", jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Za logiczną konsekwencję należy zatem uznać, że licencja może być również przedmiotem "zbycia" W świetle powyższego, udzielenie przedmiotowej subliceneji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). "Majątkowy" charakter prawa w postaci subliceneji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie "majątek" oznacza m.in. "czyjś stan posiadania".Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi (np. w przypadku metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonej odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 u.p.d.o.p., opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Organu podatkowego umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. W znaczeniu językowym pojęcie "usługa" oznacza "wyświadczoną komuś uprzejmość, okazaną pomoc, grzeczność; prace, czynność wykonana za kogoś lub dla kogoś" (por. słowniki.gazeta.pl/pl). Tak też należy rozpatrywać pojęcie "usługi" jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c u.p.d.o.p., w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. sformułowanie "wykonania usługi". W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o "wykonywaniu" jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy. Skarżąca nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności. Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw. W przypadku licencji nie można określić "terminu wykonania usługi". Nie można bowiem utożsamiać okresu licencyjnego z terminem wykonania usługi, gdyż w przypadku licencji bezterminowych przychód w przypadku braku zapłaty, czy też faktury by nie powstał. Takie rozumienie intencji Ustawodawcy należy uznać za wykładnię contra legem. Łączna subsumpcja art. 12 ust. 3 i 12 ust. 3a u.p.d.o.p. świadczy bowiem jednoznacznie, iż Ustawodawca nakazuje rozpoznać przychód nawet w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona. Zatem dokonaną przez Skarżącą kwalifikację prawnopodatkową udzielonej subliceneji (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako usługi należy uznać za nieprawidłową. Udzielenie przedmiotowej subliceneji należy utożsamiać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ze zbyciem prawa majątkowego. Należy przy tym pamiętać, iż prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczona autonomią. Zauważyć także należy, iż w konsekwencji nawiązania stosunku umownego z kontrahentem, po stronie aktywów Skarżąca uzyskuje wzrost należności w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm. - dalej uor), a jej kontrahent wartości niematerialnych i prawnych.Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Prawodawca zalicza licencje do praw majątkowych (użyto pojęcia "w szczególności") w rozumieniu uor. Nie można też nie zauważyć, iż poza identyczną terminologią - wartości niematerialne i prawne - Ustawodawca dla potrzeb prawa bilansowego (art. 13 ust. 1 pkt 14 uor) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (16b ust. 1 u.p.d.o.p.) niemal identycznie określa zakres tego pojęcia. Biorąc pod uwagę zależności, powiązania pomiędzy dwoma wymienionym aktami prawnymi, wynikające m.in. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy są usługi, a nie prawa majątkowe. Równie irracjonalne wydaje się stwierdzenie, iż Skarżąca nabyła licencję, a zbywając sublicencję (udzielając sublicencji) dokonała zbycia usługi, natomiast kontrahent jako nabywca sublicencji nabył usługę - licencję na emisję programu telewizyjnego w rozumieniu 16m ust. 1 pkt 2 i art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 16m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące. Nie do zaakceptowania jest pogląd, iż Ustawodawca dla potrzeb tej samej ustawy w jednym miejscu definiuje licencję na emisję programu telewizyjnego jako wartość niematerialną i prawną (art. 16m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), a w innym nakazuje traktować jako usługę (w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p.). Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż wobec wyraźnego uregulowania w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych treści majątkowych praw autorskich nie ma potrzeby sięgania, jak to uczyniła Skarżąca, do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako "K.c." a ściślej prawa własności rzeczy. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 marca 2006 r., I CK 381/05) "dobro niematerialne, np. utwór, nie jest bowiem rzeczą w rozumieniu Kodeksu cywilnego; ma zupełnie odmienną naturę. O ile przeniesienie własności rzeczy odrywa ją całkowicie od poprzedniego właściciela, o tyle inaczej jest z przeniesieniem majątkowego prawa autorskiego. Przeniesienie niektórych uprawnień nie pociąga za sobą automatycznie przeniesienia innych, a całkowite i definitywne przeniesienie praw autorskich, obejmujące także przyszłe pola eksploatacji utworu, nie jest w ogóle możliwe". Stanowisko Organu podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w doktrynie. Na przykład Janusz Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 (str. 629-630) stwierdził, iż "zarówno wśród praw autorskich jak i praw pokrewnych mamy do czynienie z prawami osobistymi i majątkowymi (...). Prawa majątkowe cechują się możliwością obrotu nimi, a więc ich zbywania. Poza tym, mogą być wyceniane dla celów bilansowych i podatkowych. Wśród autorskich praw majątkowych możemy wyróżnić: prawo do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania nim (...). Umowa licencyjna jest umową o korzystanie z utworu czy znaku". Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdaniem autora obrót licencjami należy zaliczyć do obrotu prawami majątkowymi. Przysporzenie z tytułu udzielenia sublicencji niewątpliwie powstaje w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż ww. przychód jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Skarżącej powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń: zbycia przedmiotowych praw, wystawienia faktury, uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta). Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przedmiotowy przychód musi być jednak należny w sposób definitywny w dacie zaistnienia zdarzenia determinującego rozpoznanie przychodu. Ustalenie przez strony umowy "sezonów" i "okresów rozliczeniowych" może mieć jedynie wpływ na określenie, kiedy przychód z tytułu udzielenia licencji staje się należny w sposób definitywny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), co będzie mogło mieć wpływ na ustalenie daty rozpoznania przychodu (w zależności od szczegółowych zapisów przedmiotowej umowy). Stosownie do treści art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z uwagi na ww. przesłanki przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie (licencja nie jest usługą w rozumieniu u.p.d.o.p.). W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a w konsekwencji za moment powstania przychodów należy uznać końcowe daty ustalonych w umowie okresów rozliczeniowych - za nieprawidłowe. C. sp. z o.o. wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a zamiast art. 12 ust. 3c u.p.d,.o.p. - na skutek nieprawidłowego uznania, że udzielenie sublicencji do praw medialnych jest zbyciem prawa majątkowego, a nie świadczeniem usług w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku że udzielenie licencji jest świadczeniem usług i dlatego przychód Skarżącej z tego tytułu powstaje w momencie zakończenia ustalonych przez strony umowy sublicencyjnej okresów rozliczeniowych - czyli zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ocenę innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą w opisie zawartym w złożonym przez Skarżącą wniosku. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez C. Sp. z o.o. we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego, złożonym w dniu 20 października 2011 r. W uzasadnieniu podkreśliła, że w analizowanym przypadku należy wziąć pod uwagę regulacje art. 12 ust.3a. - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. oraz 12 ust. 3c. - jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stwierdziła też, że w interpretacji indywidualnej błędne zdefiniowano pojęcia "zbycie praw majątkowych ". Oprócz tego, że interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska organów podatkowych, dodatkowo powołuje nieprawidłową podstawę prawną, czyli przepis, na podstawie którego należy dokonać określenia momentu powstania tego przychodu. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przychód powstaje z końcem okresów rozliczeniowych, w oparciu o art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednak przychód ten powinien powstać na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc w momencie "zbycia" prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji opiera się na założeniu, że Skarżąca udzielając sublicencji do praw medialnych, "zbyła" je na rzecz kontrahenta i dlatego zastosowanie ma wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 12 ust. 3a, a nie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.. W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku dochodowym osób prawnych, jak również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, nie zawierają definicji pojęcia "zbycie praw majątkowych". W związku z powyższym w celu zdefiniowania tego terminu konieczne jest sięgnięcie do potocznego rozumienia tego sformułowania, a więc zdefiniować pojęcie – zbycie, zgodnie z jego słownikową definicją. Wykładnia językowa (oparta o definicję zaczerpniętą ze słownika języka polskiego) jest podstawową wykładnią normy prawnej i ma zastosowanie przed wszystkimi innymi wykładniami, w tym wykładnią celowościową, czy też historyczną. Prawidłowość wykładni aktów prawnych w oparciu właśnie o wykładnię językową bazującą na definicjach słownikowych, potwierdza także szereg wyroków sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Gd 315/09), w którym Sąd stwierdził, iż "w procesie stosowania prawa w myśl generalnej zasady wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego ". Konsekwentnie w celu zdefiniowania pojęcia –zbycie- konieczne jest sięgnięcie do słownika języka polskiego, zgodnie z którym pojęcie ,zbyć" definiowane jest jako "sprzedać coś" Z kolei "sprzedać" to zgodnie z wyżej wskazanym słownikiem języka polskiego "odstąpić komuś coś za pieniądze". Zestawiając powyższe definicje, należy dojść do wniosku, iż "zbycie" należy interpretować jako czynność mającą na celu wyzbycie się własności rzeczy, bądź praw za wynagrodzeniem, które skutkuje de facto utratą własności tej rzeczy lub praw przez dotychczasowego ich właściciela a nabyciem przez nowego. Ze zbyciem praw będziemy mieli więc do czynienia w sytuacji, gdy podmiot posiadający prawo majątkowe na skutek transakcji zbycia tych praw utraci te prawa, zaś ich nabywca uzyska ich własność. Również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozróżnia zbycie praw majątkowych od udzielenia licencji do tych praw. W art. 65 tej ustawy wskazano, że "w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu [zbyciu] prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji". W kontekście powyższego nieprawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym "usługodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. autorskie pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości materialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku gdy są one przedmiotem obrotu, "z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych czy też pokrewnych praw majątkowych, czy tez praw do korzystania z tych praw (licencji, sublicencji). Prawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w wyżej wymienionym przepisie pojęciem " nabycie ", jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Za logiczną konsekwencję należy też zatem uznać, że licencja może być również przedmiotem "zbycia". Pomimo więc wyraźnym definicjom językowym pojęcia "zbycie" oraz wbrew zewnętrznej wykładni porównawczej u.p.d.o.p. z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem transakcji są prawa majątkowe, dochodzi do ich zbycia. Błąd interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej polega więc na tym, iż uznaje ona, że w każdym przypadku konsekwencją udzielenia licencji jednemu podmiotowi przez drugi jest zbycie tej licencji przez dotychczasowego ich właściciela, pomimo, że w praktyce mogą wystąpić różnego rodzaju transakcje, które pociągają za sobą również różne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W praktyce mogą wystąpić trzy rodzaje sytuacji: a) Sprzedaż (przeniesienie) własności prawa majątkowego. b) Sprzedaż (przeniesienie własności) licencji polegające na tym, iż licencjobiorca, który ma uprawnienia nadane mu przez właściciela praw autorskich, wyzbywa się licencji, czyli przenosi prawa do dysponowania licencją, zgodnie z umową licencyjną, na drugi podmiot, który prawa z tej umowy licencyjnej nabywa - taka sytuacja ma przykładowo miejsce w przypadku tzw. licencji box'owych. Są to licencje, które powiązane są z nośnikiem na którym zapisano dane (program komputerowy, film, etc.), wskazujące określony sposób korzystania z prawa do zapisu na nośniku, i w momencie sprzedaży tego nośnika przechodzi również prawo własności takiej licencji, w ten sposób, iż zbywca nośnika przestaje być jednocześnie właścicielem licencji (uprawnionym do korzystania z zapisu na nośniku). Najlepszym przykładem tego są licencje na system operacyjny Windows firmy Microsoft, które są dołączane do sprzedawanych komputerów. Licencja taka jest powiązana ze sprzedanym komputerem i w momencie sprzedaży komputera automatycznie przechodzi ona na nabywcę tego komputera w taki sposób, iż sprzedawca komputera traci nie tylko prawo własności komputera, ale także prawo własności tej licencji. c) Udzielenie sublicencji w taki sposób, iż licencjobiorca, udzielając sublicencji, nie przenosi swoich uprawnień na nikogo, nie traci ich, a jedynie na równi ze sobą pozwala korzystać z tego prawa podmiotowi trzeciemu. Tylko w dwóch pierwszych przypadkach mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie prawa majątkowego wiąże się jednocześnie i pociąga za sobą zbycie tego prawa przez dotychczasowego właściciela. W trzecim przypadku, czyli w przypadku udzielenia sublicencji licencjobiorca nie traci swoich uprawnień, nie wyzbywa się ich i nie zostają one w żaden sposób ograniczone. Nie dochodzi więc do sprzedaży tych praw. Jak zostało to wskazane wyraźnie w opisie stanu faktycznego w przypadku Skarżącej mamy do czynienia z trzecią z wyżej wymienionych sytuacji, a więc Skarżąca nie zbywa posiadanych praw majątkowych, z uwagi na fakt, iż nie traci ich lecz wręcz przeciwnie nadal je posiada i nadal z nich korzysta poprzez emisję meczy piłkarskich we własnych programach telewizyjnych. Skarżąca zachowując pełnię posiadanych praw, wynikających z umowy z ich właścicielem, umożliwia jednocześnie korzystanie z tych praw swemu kontrahentowi i nadal po zawarciu umowy z kontrahentem Skarżąca dysponuje tym samym zakresem praw, które posiadała przed zawarciem tej umowy. Z tych też okoliczności wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż stanowisko przedstawione w interpretacji, zgodnie z którym Skarżąca w momencie udzielenia licencji swemu kontrahentowi zbyła prawa majątkowe, jest nieprawidłowe, ponieważ Skarżąca nie utraciła w wyniku zawartej umowy praw, a przez to ich nie zbyła. Oba więc podmioty, zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent korzystają z tych samych praw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, mając na względzie opisaną kognicję, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ponieważ narusza ona art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna w założeniu miała dotyczyć przepisu art. 12 u.p.d.o.p. w istotnych fragmentach, w dacie złożenia wniosku, posiadał i posiada następujące brzmienie: ust. 3 "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont." Ust. 3a. "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności." 3c. "jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku." Organ interpretacyjny pomimo dokonania głębokiej analizy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowiących podstawę faktyczną wniosku o interpretację, błędnie ocenił pojęcie udzielonej licencji, a w ten sposób przekreślając koncepcję Skarżącej, iż licencja może być usługą nie zaś rzeczą, doszedł w ten sposób do wniosku o konieczności zastosowania w tej sprawie jako właściwego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a wykluczeniu kwalifikacji przychodu z zawartej przez Skarżącą umowy sublicencyjnej z art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że w rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pod tytułem "Przejście autorskich praw majątkowych" przepisy art. 64 do 67 mają następujące brzmienie: Art. 64. "Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. " Art. 65. "W braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Art. 66. 1. Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej." 2. "Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, prawo uzyskane na podstawie umowy licencyjnej wygasa." Art. 67. 1." Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania." 2. "Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna)." 3. "Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji." 4. "Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną." 5. "Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności." Rozdział 6 pod tytułem "Przepisy szczególne dotyczące utworów audiowizualnych" nie zmieniają przytoczonych postanowień. Tak więc, cytowane przepisy to właśnie licencja, a więc prawo do używania prawa autorskiego bez wyzbycia się tego prawa na rzecz osoby zawierającej z licencjonodawcą umowę. Oznacza to, zgodnie z wnioskiem o interpretację, że C. może używać licencję bo ją dzięki umowie uzyskał i posiadane prawa do programu E. może przenieść na osobę trzecią, gdyż zezwala mu na to umowa licencyjna. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu licencja nie jest "rzeczą", lecz prawem do używania rzeczy, a więc udzieleniem zgody na korzystanie. Zachodzi więc pytanie, o kwalifikację licencji na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., traktujący o amortyzacji, posługuje się pojęciem "przyjęcia do używania" zarówno w odniesieniu do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych jak i do licencji. Jednakże różnicuje te prawa, opisując w dwóch punktach przepisu, ale ze wspólnym zakończeniem "......o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi." Zwrot "przyjęcie do używania" może oznaczać również usługę jak przyjęcie w dzierżawę, w leasing, w najem, tak jak traktuje to pojęcie cytowany przepis ustawy podatkowej. A przy tych instytucjach prawnych nie następuje przeniesienie prawa własności przedmiotu przekazywanego do używania. Minister Finansów nie wyjaśnia tej kwestii, na której zasadza się cały spór. W ocenie Sądu Minister Finansów nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, w jego aspekcie prawnym, pomijając też oświadczenie Skarżącej, iż posiada licencję na prawa, a nie prawa autorskie i prawa majątkowe do transmisji meczy E.. Nie wyjaśnił też z jakich przyczyn uważa, że w przypadku pojęć ustawy podatkowej, należy posługiwać się przepisami ustawy o rachunkowości jak też czy Skarżąca czy licencjonodawca amortyzuje prawo autorskie i czy amortyzowana jest licencja, co ma znaczenie dla konstrukcji podatkowej. Brakujące dane można uzupełnić w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że należy ponownie ocenić przedstawiony stan faktyczny i stanowisko podatnika. Rozwiązanie tej kwestii pozwoli dopiero ocenić możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że w sposób szczególny określa się datę powstania przychodu usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ponieważ taka usługa w zasadzie się nie kończy, nie istniałby definitywny moment wykonania usługi. Zatem ustawodawca wprowadził tu szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym zapisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tak rozliczamy przykładowo usługi najmu, telekomunikacyjne, wywozu śmieci, reklamowe, stałą obsługę prawną itd. Należą do nich też usługi audiotele. W piśmie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., [...], niepubl., czytamy: "Przychód z usług audiotele powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku".( por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz "CIT . Podatki i Rachunkowość. LEX 2012 Wydanie III) Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.