III SA/Wa 1388/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskami z dnia 22 lutego, 24 marca, 2 i 24 maja, 24 czerwca, 19 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 20 października, 17 listopada, 19 grudnia 2006 r. oraz 24 stycznia 2007 r. M. K. (skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. Wnioski skarżący uzasadnił brakiem podstawy prawnej do pobrania przez płatników zaliczki na podatek od wynagrodzenia z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności biegłego sądowego. Uzyskane dochody podatnik w dołączonych do wniosków, deklaracjach PIT-5 opodatkował, jako przychody z działalności gospodarczej. Do przedmiotowych wniosków, dołączył wnioski o stwierdzenie nadpłat z tytułu zaliczek na podatek pobranych przez płatników w trybie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., informując, iż wnioski te złożył równocześnie do naczelników urzędów właściwych ze względu na siedzibę płatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując, iż w dniu 4 maja 2007 r. do urzędu wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości uzyskanego w 2006 r. dochodu. W związku z niewykazaniem w zeznaniu podatkowym przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dniu 23 lipca 2007r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., a postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał również, że po zakończeniu postępowania podatkowego w decyzji określi wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 20 grudnia 2007 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając skarżonemu postanowieniu rażące naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 120 i art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 207 § 2 i art. 260 O.p. Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz ponowne rozpatrzenie dwunastu wniosków o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ich oprocentowania w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., ewentualnie o stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy pierwszej instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ich oprocentowania w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r., podzielając w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, wskazał na treść art. 165 i art. 165a O.p. Wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 165a O.p. służyć ma realizacji zasad ekonomiki procesowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli bowiem, już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony można stwierdzić, że sprawa podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 208 O.p., to mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Odnosząc się do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stwierdził, że w sprawie postępowanie podatkowe jest w toku i nie mogło być wszczęte odrębne postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty (art. 79 § 1 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. wniósł o stwierdzenie wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z naruszeniem prawa, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz wszczęcie postępowania na podstawie ww. wniosków skarżącego, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego postawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz - o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165 § 1 i art. 165 § 3 w związku z art. 75 i art. 76a O.p. przez przyjęcie, że w sprawie kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 75 § 1 O.p.) albo kwestionowania wysokości pobranego podatku nie wszczyna się na wniosek strony (art.165 § 1 O.p.), a w sprawie zaliczenia ewentualnych nadpłat nie wydaje się stosownego postanowienia (art. 76a O.p.); - art. 165 § 1 i art. 165 § 3 w związku z art. 75 i art. 76a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioski strony skarżącej zawierające żądanie wszczęcia postępowania nie wszczęły postępowania w przedmiocie nadpłaty; - art. 165 § 1 i art. 165 § 3 w związku z art. 208 O.p. przez błędna wykładnię, że w trakcie roku podatkowego 2006 wymienione wnioski podatnika o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r. nie wszczynały postępowań z "jakichkolwiek innych przyczyn", a w szczególności z powodu wszczęcia w dniu 23 lipca 2007 r. kontroli podatkowej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2006, to jest po upływie okresu od sześciu miesięcy do ponad roku po rozpoczęciu biegu postępowania wszczętego na podstawie wniosków strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty; - art. 73 § 2 w związku z art. 12 § 6 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. nie zostało złożone w dniu 27 kwietnia 2007 r., ale w innej dacie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wnioskowanych przez skarżącego działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 i art. 181 w związku z art. 194 O.p. i treścią pisemnych zawiadomień Dyrektora Izby Skarbowej w W. o sposobie załatwienia skargi z dnia 18 października 2007 r. w związku z bezczynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów, jakimi były te zawiadomienia; - art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wydaniem skarżonych postanowień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z treści art. 75 § 1 O.p. wynika, że podatnik w ciągu roku podatkowego może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek, jeżeli zaliczki te zostały pobrane przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z treści przepisów zawartych w art. 75 O.p., a w szczególności z treści art. 75 § 3 O.p. wynika, że podatnik w omawianej sytuacji nie ma obowiązku złożenia skorygowanych deklaracji i w tym zakresie wystarczy złożenie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu zwrot przedmiotowej nadpłaty powinien nastąpić w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten stanowi, że zwrot nadpłaty następuje w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 O.p., lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowane nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu skoro powołane przepisy prawa materialnego przewidywały możliwość złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 to brak było podstaw do wydania w rozpoznaj sprawie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w zaliczkach nie może stanowić okoliczność, że podatnik złożył zeznanie podatkowe na podatek dochodowy za rok 2006 oraz fakt, że organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku. Skoro podatnikowi zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) przysługują odsetki od nadpłaty, która nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, to organ nie może uchylać się od wydania decyzji w sprawie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy do czasu złożenia przez podatnika zeznania rocznego na podatek i po złożeniu tego zeznania lub wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, twierdzić, że kwestia zaliczek i ewentualnych nadpłat w tych zaliczkach jest bezprzedmiotowa. Z uwagi na uprawnienie podatnika do odsetek od nadpłaconych zaliczek na podatek wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tych zaliczkach jest przedmiotowy nawet, gdy zostanie złożone rozliczenie roczne. Z przepisów O.p. nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że złożenie zeznania rocznego lub wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku za rok podatkowy czyni bezprzedmiotowym wszczęte wcześniej postępowanie w sprawie nadpłaty w zaliczkach na podatek za ten sam rok. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był załatwić złożone przez skarżącego wnioski o stwierdzenie nadpłaty merytorycznie. Wnioski te w ocenie Sądu wszczynały postępowanie zgodnie z treścią art. 165 § O.p. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. Na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy w sprawie skarżącego doszło do naruszenia przepisów art. 76a O.p., gdyż organ nie badał wniosków skarżącego pod względem merytorycznym i nie oceniał możliwości zaliczenia nadpłat, o których stwierdzenie wnosił skarżący na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Sądu podnoszona w skardze kwestia błędnej oceny przez organy złożenia przez skarżącego zeznania rocznego za rok 2006 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jak już Sąd wskazał, złożenie zeznania przez skarżącego nie tamowało rozpoznania złożonych przez skarżącego wniosków stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek. Z tego względu, związany z błędnym ustaleniem daty złożenia zeznania podatkowego za rok 2006, zawarty w skardze, zarzut naruszenia art. 73 § 2 O.p. należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu w rozpoznaj sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 180, art. 181, 187 i 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy wydały postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z powodu dokonania błędnej wykładni przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. O odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie zdecydowały błędne ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 210 O.p. gdyż, zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji zawierało wszystkie niezbędne elementy. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji będzie obowiązany ocenić zasadność złożonych w niniejszej sprawie przez skarżącego wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku, gdy organ uzna że wnioski te są bezzasadne obowiązany będzie wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W przypadku stwierdzenia, że wnioski te są zasadne organ obowiązany będzie do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W takim przypadku organ będzie obowiązany do ograniczenia w drodze decyzji wysokości nadpłaty wykazanej przez podatnika w zeznaniu za rok 2006 do wysokości kwot nieobjętych wnioskami dotyczącymi stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2006. Jeżeli organ uzna, że całość nadpłaty wykazanej w zeznaniu za rok 2006 stanowi sumę nadpłat w zaliczkach organ będzie obowiązany do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu. Odnosząc się do zawartych w skardze żądań w zakresie treści rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa - art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a. W sprawie nie było też podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, tak jak chciał tego skarżący, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.