III SA/Wa 1389/15

Dnia 8 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na czynności z zakresu administracji publicznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego postanawia odrzucić skargę J. K. (dalej zwany "Skarżącym") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynności z zakresu administracji publicznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zaskarżone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec E. K. i J. K., z dnia 23 kwietnia 2015 r., jest drugim wysłanym na jego adres. Pierwsze zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. odnosiło się do E. K. Wskazuje, że w treści zawiadomienia z dnia 23 kwietnia 2015 r. brakuje numeru NIP. Skarżący podniósł, że doszło do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., w sytuacji, gdy zamiast wydania kolejnego zawiadomienia, należało sprostować zawiadomienie z dnia 14 kwietnia 2015 r. poprzez dopisanie drugiego uczestnika postępowania tj. J. K. Wskazał, że w zaistniałej sytuacji nie wie, które z zawiadomień jest "właściwe", a w konsekwencji, które z nich powinno zostać podpisane i odesłane organowi zgodnie z pouczeniem zwartym w treści każdego z nich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. wydane na podstawie art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41poz.214 ze zm.) w związku z art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Merytoryczna ocena skargi zawsze musi zostać poprzedzona badaniem, czy sprawa będąca przedmiotem skargi należy do właściwości sądu administracyjnego (art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Katalog aktów prawnych oraz czynności organów administracji publicznej podlegających kontroli sądów administracyjnych wskazany został w treści przepisu art. 3 § 2 P.p.s.a. Obejmuje on: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Powyższe wyliczenie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że zaskarżenie aktu lub czynności niewymienionych w powyższym katalogu powoduje, iż sprawa nie jest objęta właściwością sądu administracyjnego, a tym samym zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga podlega odrzuceniu. W myśl § 3 cyt. przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Badając dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie rozważyć należy, czy zaskarżona czynność mieści się w katalogu aktów lub czynności, o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie. W ocenie Sądu skierowane do strony zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stanowi czynność materialno-techniczną podjętą, w związku z planowanym podjęciem postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Czynność ta przewidziana przepisami prawa, jako poprzedzająca wszczęcie postępowania kontrolnego, mieści się w katalogu czynności dotyczących "obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Spełnia, bowiem podstawowe cechy tego typu czynności wskazywane w nauce prawa administracyjnego, t.j. jest oparta na upoważnieniu wynikającym z przepisów prawa, nie wywołuje, co prawda, bezpośrednich skutków prawnych po stronie zawiadamianego, ale spełniając role informacyjną, (np. w kwestii uprawnienia do zmiany deklaracji przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w czasie, którego takiej zmiany dokonać nie można) może kształtować nową sytuację prawną po stronie zawiadamianego. Władczy charakter tej czynności nie koniecznie musi wyrażać się w możliwości zastosowania przymusu w sytuacji braku podporządkowania się zawiadamianego (zob. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej jako przedmiot skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a.), w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania, Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 367 i nast. oraz powołane tam piśmiennictwo). Nie oznacza to jednak, że wskazane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając, bowiem na względzie początkową treść art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a, w szczególności zwrot "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności" przyjąć należy, że akty lub czynności organu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego w oparciu o wskazaną podstawę prawną (pkt 4), o ile nie są decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę, co do istoty, a ponadto postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu konsekwencją takiego uregulowania zaskarżalności w/w innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również te z nich, które wprawdzie dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Czynności lub akty tego rodzaju podlegają bowiem (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub aktu) wydanej w postępowaniu, w ramach którego, te czynności (akty) podjęto. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" bowiem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Nie inaczej jest w niniejszej sprawie, gdzie późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji (innego aktu) kończącego postępowanie, prowadzone w stosunku do skarżącej, powoduje, że poprawność (zgodność z prawem) tego działania organu może być analizowana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję (zob. wyrok z dnia 28 października 2009 r. II FSK 1875/09). Za przyjęciem poglądu o nie zaskarżalności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przemawiają w szczególności przyczyny natury funkcjonalnej (w tym zwłaszcza względy ekonomii procesowej). Po pierwsze, bowiem, nie tylko kosztowne i czasochłonne, ale i niepotrzebne byłoby wszczynanie odrębnych postępowań sądowoadministracyjnych w zakresie działań (aktów lub czynności) podejmowanych przez organ w ramach postępowania, które kończy się wydaniem aktu podlegającego zaskarżeniu do sądu w oparciu o art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., skoro w ramach kontroli tegoż aktu sąd, badając sprawę w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., weryfikuje również prawidłowość tychże działań. Po wtóre zaś, dopuszczenie takiej możliwości mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych - przewlekłości postępowań administracyjnych, w skrajnych okolicznościach nawet uniemożliwiając ich zakończenie, zważywszy dodatkowo na możliwość wstrzymania wykonania zaskarżalnych do sądu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. art. 61 § 1-3 P.p.s.a.). W związku z powyższym i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a skargę strony należało uznać za niedopuszczalną.