III SA/Wa 1390/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zespółu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...]maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Samodzielnego Publicznego Zespółu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., dalej: "SPZZOZ", złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty przeznaczonej na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie organu z dnia 17.04.2009 r. o uzupełnienie stanu faktycznego pismem z dnia 23.04.2009 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. SPZZOZ zawarł umowę na świadczenia zdrowotne w zakresie chirurgia ogólna z Narodowym Funduszem Zdrowia w Warszawie. Jednocześnie podpisał umowę z Prywatnym Gabinetem Lekarskim zlecając mu obowiązki udzielania specjalistycznych świadczeń chirurgicznych. Miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych jest poradnia chirurgiczna zlokalizowana w Przychodni Specjalistycznej SPZZOZ. Prywatny Gabinet Lekarski składa do SPZZOZ informacje o wykonanych miesięcznie punktach chirurgicznych. Na tej podstawie SPZZOZ obciąża NFZ wykonanymi punktami w poradni chirurgicznej. Za świadczone usługi Prywatny Gabinet Lekarski otrzymuje wynagrodzenie wynikające z iloczynu wykonanych punktów w ramach poradni chirurgicznej i ceny jednostkowej wynoszącej 75% ceny otrzymywanej za punkt chirurgiczny od NFZ przez SPZZOZ. Różnica wynosząca 25% za punkt pomiędzy stawką otrzymywaną przez SPZZOZ od NFZ a wypłaconą Prywatnemu Gabinetowi Lekarskiemu przeznaczona jest przez SPZZOZ na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej. W odpowiedzi na wezwanie organu SPZZOZ sprecyzował zaistniały stan faktyczny informując, iż Prywatny Gabinet Lekarski jest podwykonawcą umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia w Warszawie na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie PKWiU 85.1. Świadczenie usług opieki zdrowotnej przez Prywatny Gabinet Lekarski odbywa się przy zastosowaniu sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego SPZZOZ. Wnioskodawca upoważnił Prywatny Gabinet Lekarski do korzystania w trakcie wykonywania przez niego świadczeń opieki zdrowotnej z obiektów i infrastruktury należącej do SPZZOZ, niezbędnej do wykonywania umowy zawartej pomiędzy Prywatnym Gabinetem Lekarskim a SPZZOZ. Wnioskodawca pokrywa koszty utrzymania pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. Wnioskodawca przeznacza miesięcznie 25% kontraktu wypracowanego przez Prywatny Gabinet Lekarski na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń i wyposażenia zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Prywatnym Gabinetem Lekarskim. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy 25% stawki za punkt przeznaczanej przez SPZZOZ na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem poradni chirurgicznej, w której świadczone są usługi zdrowotne przez Prywatny Gabinet Lekarski podlega ustawie o podatku od towarów i usług? Czy kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%?" Zdaniem SPZZOZ różnica wynosząca 25% pomiędzy stawką zapłaconą przez NFZ a kwotą wypłacaną Prywatnemu Gabinetowi Lekarskiemu przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania przez SPZZOZ poradni chirurgicznej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko SPZZOZ w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Podkreślił, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość należną w zamian za usługi wykonane na rzecz usługobiorcy. Wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota stanowiąca 25% kontraktu wypracowanego przez Prywatny Gabinet Lekarski, przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za możliwość korzystania z pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. Kwota ta wynika z umowy kształtującej stosunki między SPZZOZ a Prywatnym Gabinetem Lekarskim należy uznać, że będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, iż skoro przedmiotowa czynność stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją udokumentować fakturą VAT. Wyjaśnił, że z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. SPZZOZ pismem z dnia 25.05.2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez: - uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, - potwierdzenie, że koszty ponoszone przez SPZZOZ na utrzymanie poradni chirurgicznej, w której wykonywane są usługi lekarskie przez lekarzy, z którymi SPZZOZ na ich wykonywanie zawarł umowę cywilnoprawną są zwolnione z podatku VAT na podstawie PKWiU 85.1. SPZZOZ wskazał, że zaskarżona interpretację indywidualna jest całkowicie bezzasadna i niezgodna z prawem - nie rozróżnia pojęcia świadczenia opieki zdrowotnej z pojęciem wykonania usługi lekarskiej. Wyjaśnił, że w istocie usługa medyczna i związane za jej wykonanie wynagrodzenie stanowią tylko jeden z elementów świadczenia opieki zdrowotnej i otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia z NFZ. Tym samym Prywatny Gabinet Lekarski wykonując tylko jeden z elementów tego świadczenia, aczkolwiek bardzo ważny, nie mógł wykonać całego kontraktu opłacanego przez NFZ. SPZZOZ podniósł, że sprawę kosztów jako elementu świadczenia opieki zdrowotnej rozstrzygnął jednoznacznie Komunikat dla Świadczeniodawców dotyczący zmiany załącznika do wniosku o sfinansowanie świadczeń poprzez świadczenie za zgodą płatnika, który wprowadził Instrukcję do wypełnienia załącznika ze specyfikacją kosztów. Instrukcja ta bez żadnych zastrzeżeń wskazuje, że koszty niemedyczne poniesione w związku z wykonaniem świadczenia opieki zdrowotnej są jednym z elementów świadczenia opieki zdrowotnej finansowanym przez NFZ. Należą do nich m.in. koszty mediów, ochrony, sprzątania, amortyzacji, obsługi pielęgniarskiej i administracyjnej itp. Jak z powyższego wynika brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby w stosunku do jednego elementu świadczenia (kosztów na utrzymanie gabinetu) stosować inne kryterium podatkowe niż w stosunku do pozostałych elementów tego świadczenia zwolnionych z podatku VAT, tj. w niniejszej sprawie usługi lekarskiej. Wymienione w Instrukcji koszty są tożsame z kosztami, które ponosi SPZZOZ na utrzymanie gabinetu chirurgicznego w którym świadczone są usługi m.in. przez Prywatny Gabinet Lekarski. W związku z powyższym SPZZOZ wywiódł, że twierdzenie, iż ponoszone na utrzymanie gabinetu koszty, nie stanowią elementu świadczenia opieki zdrowotnej i jako takie winny być opodatkowane podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji. Wyjaśnił, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, tzn. obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość należną w zamian za usługi wykonane na rzecz usługobiorcy. Świadczenie usług opieki zdrowotnej przez Prywatny Gabinet Lekarski odbywa się przy zastosowaniu sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego Wnioskodawcy. Wnioskodawca pokrywa koszty utrzymania pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. SPZZOZ przeznacza miesięcznie 25% kontraktu wypracowanego przez Prywatny Gabinet Lekarski na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń i wyposażenia zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Prywatnym Gabinetem Lekarskim. Zdaniem Ministra Finansów powyższe wskazuje, że kwota stanowiąca 25% kontraktu wypracowanego przez Prywatny Gabinet Lekarski przeznaczona na pokrycie kosztów poradni chirurgicznej stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za możliwość korzystania z pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. Organ nie zgodził ze stanowiskiem, iż kwota ta zwolniona jest z opodatkowania VAT na podstawie PKWiU 85.1. Zauważył, iż zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną Prywatny Gabinet Lekarski otrzymuje od SPZZOZ 75% stawki wypłacanej przez NFZ za każde wykonane świadczenie opieki zdrowotnej. Do powyższych świadczeń będzie miała zastosowanie wskazana przez Stronę klasyfikacja statystyczna, tj. PKWiU 85.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego", w związku z czym korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jako usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy - poz. 9). Natomiast do pozostałych 25% otrzymywanej stawki wynagrodzenia, które SPZZOZ przeznacza na pokrycie kosztów utrzymania gabinetu, nie można zastosować ww. zwolnienia z opodatkowania. Usługa świadczona przez SPZZOZ na rzecz Prywatnego Gabinetu Lekarskiego, tj. umożliwienie korzystania z pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego nie mieści się bowiem ani w zakresie definicji świadczenia zdrowotnego, ani w zakresie usługi medycznej. Organ przytoczył treść art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.). Poniósł, że zgodnie z art. 32e ust. 1 ww. ustawy "usługami medycznymi" są świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Zdaniem Ministra Finansów powyższe wskazuje, iż utrzymanie przedmiotowego gabinetu nie stanowi elementu świadczenia zdrowotnego, a tym samym usługi medycznej. Jednocześnie zauważył, iż co do zasady jedna dostawa towarów czy też świadczenie usługi podlega jednej stawce podatku VAT, możliwe jest jednak oddzielne opodatkowanie określonych jej składników, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Obniżone stawki podatku bądź możliwość zastosowania zwolnienia mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wskazał, iż świadczenia sklasyfikowane jako PKWiU 85.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jako usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy - poz. 9). Do ww. usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie można jednak zaliczyć ponoszonych kosztów utrzymania gabinetu lekarskiego, w związku z tym nie jest możliwe zastosowanie do nich zwolnienia z opodatkowania VAT. SPZZOZ zaskarżył interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie na kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymał zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo je uzasadniając. Ponadto SPZZOZ przywołał uchwałę SN z dnia 22.09.1995r, sygn. akt III CZP 115/95 (Lex Polonica nr 305484), zgodnie z którą "świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy jest każde, wykonywane zawodowo, postępowanie służące zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia." Używając określenia "każde" SN jednoznacznie wskazał, że nie musi to być jedynie usługa lekarska ale także inne postępowanie wykonywane zawodowo o ile służy zachowaniu, poprawie lub przywróceniu zdrowia. SPZZOZ wywiódł, że skoro więc koszty związane z czynnościami niemedycznymi, wchodzą w pojęcie świadczenia zdrowotnego to jako takie winny być objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie PKWiU 85.1. W związku z powyższym organ dokonał niewłaściwej interpretacji przyjmując, iż przeznaczenie przez SPZOZ kwoty stanowiącej 25% wartości świadczenia otrzymywanego w ramach umowy z NFZ na utrzymanie wyposażonego w sprzęt gabinetu chirurgicznego, w którym i na którego sprzęcie udzielane są świadczenia zdrowotne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. Zdaniem SPZZOZ interpretacji tej nie jest też w stanie wesprzeć uzasadnienie, iż powyższa kwota stanowi wynagrodzenie dla SPZZOZ za umożliwienie korzystania z przedmiotowego gabinetu prywatnym lekarzom, mającym zawartą z SPZZOZ umowę cywilno prawną na wykonywanie w ramach świadczeń zdrowotnych usług medycznych, za które otrzymują pozostałą część stawki wynagrodzenia za świadczenie tj. 75%. Stwierdził, że w żadnym przypadku pokrycie kosztów utrzymania - niemedycznych (amortyzacja, media, obsługa, ochrona, itp.) ponoszonych w związku z wykonaniem świadczenia nie jest wynagrodzeniem SPZZOZ. Koszty takie ponoszone są bez względu na to, kto w gabinecie świadczy usługi, lekarz zatrudniony na umowę cywilno prawną czy też lekarz etatowy. Zdaniem SPZZOZ przyjęte przez organ stanowisko prowadzi do wniosku, że całość poniesionych kosztów związanych z udzielonym świadczeniem zdrowotnym podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie PKWiU 85.1 jedynie wtedy gdy świadczenie wykonywane jest przez lekarzy etatowych. Natomiast w przypadku gdy wykonują je lekarze poza etatowi to zasada ta zachowuje swoją moc jedynie do kosztów usług medycznych przy wyłączeniu w całości kosztów niemedycznych. Różnicowanie w ten sposób podobnych podmiotów, zdaniem SPZZOZ, jest niezgodne z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na interpretację przepisów prawa materialnego. Wobec naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). Z kolei organ podatkowy, w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny udziela interpretacji a Sąd bada zgodność z prawem takiej interpretacji. Sąd nie zastępuje organu podatkowego w uzupełnianiu stanu faktycznego i nie udziela interpretacji w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania sądowego stan faktyczny. Z kolei organ nie może, udzielając interpretacji, domniemywać elementów stanu faktycznego. Skarżący składając wniosek o interpretację wskazał, że zawarł umowę z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych. Wykonanie części tych usług podzlecił chirurgowi prowadzącemu prywatną praktykę lekarską udostępniając mu pomieszczenie i sprzęt. Za wykonane usługi skarżący otrzyma 100% wynagrodzenia od NFZ odpowiednio skalkulowanego. Z czego 75% tej kwoty przekaże wynajętemu lekarzowi za wykonanie usługi chirurgicznej a 25% pozostawi sobie na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej. Przedstawiając tak stan faktyczny skarżący szpital zadał pytanie czy 25% stawki pozostawionej na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Odmiennego zdania był organ, wskazując, iż kwota przeznaczona na funkcjonowanie poradni chirurgicznej podlega opodatkowaniu stawką 22%, bowiem, w ocenie organu, kwota ta stanowiąca 25% kontraktu wypracowanego przez prywatny gabinet lekarski, przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania poradni chirurgicznej stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie za możliwość korzystania z pomieszczeń, sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż z tak przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącego nie sposób wywnioskować, iż kwota stanowiąca 25% kontraktu z NFZ, którą zatrzymuje skarżący szpital, stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie, za korzystanie z infrastruktury udostępnionej chirurgowi prowadzącemu prywatny gabinet lekarski. Przedstawione przez skarżącego cywilnoprawne więzi łączące go z chirurgiem prowadzącym samodzielną praktykę lekarską sprowadzają się tylko i wyłącznie do wykonania usługi chirurgicznej, za którą otrzymuje odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie. Z kolei skarżący szpital zobowiązał udostępnić się pomieszczenia i sprzęt do wykonania tej usługi. Nie ma tu mowy o żadnej usłudze wynajmu pomieszczeń na rzecz chirurga, przynajmniej skarżący nie wskazuje tego w stanie faktycznym. Gdyby tak było zapewne kwota wynagrodzenia nie wynosiłaby 75% świadczenia tylko 100%. Pomiędzy skarżącym a chirurgiem nie ma stosunku jaki zachodzi pomiędzy wynajmującym a najemcą. Zatem pomiędzy tymi dwoma podmiotami zachodzi tylko i wyłącznie stosunek zobowiązaniowy odnośnie wykonania usługi chirurgicznej na rzecz skarżącego i nic więcej. Przynajmniej tak to zostało przedstawione w stanie faktycznym przez skarżący szpital. Zatem skarżący szpital nie świadczy żadnych usług wynajmu pomieszczeń na rzecz chirurga. Skoro tak to nie ma tu żadnej usługi opodatkowanej pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Z kolei, jeżeli chodzi o relacje pomiędzy NFZ a skarżącym to w zakresie zawieranych umów, jak wskazuje skarżąca, zobowiązała się świadczyć usługi zdrowotne na rzecz ludności, za które otrzyma odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie. W tym przypadku nie można twierdzić, że skarżący wykonuje usługi wynajmu pomieszczeń, skoro na podstawie zawartych umów ma wykonywać usługi zdrowotne. Od NFZ skarżący otrzymuje wynagrodzenie za usługi zdrowotne a nie za wynajem na rzecz NFZ pomieszczeń poradni chirurgicznej. Z kolei jak rozdysponuje tak otrzymane wynagrodzenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług jest obojętne. Reasumując w przedstawionym przez skarżący szpital stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług wynajmu pomiędzy nim a prywatnym gabinetem chirurgicznym. Do takich usług nie dochodzi również pomiędzy skarżącym szpitalem a NFZ. Skoro tak to nie ma tu czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją przyjęcia przez organ, że doszło do wykonania swoistej usługi wynajmu, było wyciagnięcie nieuprawnionych wniosków z przedstawionego stanu faktycznego, co wykroczyło poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku i w efekcie doprowadziło do udzielenie interpretacji wykraczającej poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację organ zobowiązany będzie wziąć po uwagę niniejsze spostrzeżenia Sądu i wydać nową interpretację. Wobec uchybienia przez Ministra Finansów wymogom wynikającym z art. 14b § 3 oraz art 14h O.p, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.