III SA/Wa 1391/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za II i III kwartał 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z [...] lutego 2015 r. odmawiającą K.O. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za II i III kwartał 2014 r. w wysokości 290 zł. Jak wynika z akt sprawy swoją prośbę o umorzenie Skarżący umotywował ciężkimi warunkami materialno-finansowymi oraz zdrowotnymi rodziny. Powołał się mianowicie na takie m. in. okoliczności jak konieczność ponoszenia wydatków na leczenie, szkołę, dojazdy, zmianę dachu domu. Odmawiając umorzenia zaległości organ I instancji wskazał, iż stałym źródłem utrzymania pięcioosobowej rodziny, w tym bezrobotnego syna i dwójki dzieci w wieku szkolnym jest dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 1.000 zł miesięcznie, renta rolnicza w wysokości 850,45 zł miesięcznie, zasiłek rodzinny w wysokości 271 zł miesięcznie. Dodał, iż rodzina Skarżącego otrzymała również pomoc społeczną w postaci 9 świadczeń zasiłku celowego, w łącznej wysokości 2.076 zł. Stały dochód wynosi zatem ok. 2.121 zł miesięcznie. Organ I instancji zaznaczył przy tym, iż Skarżący posiada gospodarstwo rolne, które przynosi dochody i na które otrzymuje pomoc finansową w postaci dopłat. W 2014 r. wyniosły one 1.125,91 zł. Dalej organ I instancji zaakcentował wyjątkowy charakter instytucji umorzenia. Podkreślił, że powinna być ona stosowana w nadzwyczajnych sytuacjach. Przyznał wprawdzie, iż sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego jest trudna, niemniej uznał, iż uiszczenie zaległości podatkowych w wysokości 290 zł przy uzyskiwaniu stałych dochodów nie będzie podważało podstawowych warunków bytowych rodziny ani funkcjonowania gospodarstwa rolnego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącego okoliczności zauważyło, że brak stałych dochodów z produkcji rolnej dotyczy zapewne wielu rolników i nie może być rekompensowany w postaci zwalniania z ustawowego obowiązku zapłaty podatku. Również ponoszenie wydatków na opłacanie składek KRUS, utrzymanie produkcji rolnej, w tym na zakup różnego rodzaju środków czy też paliwa jest normalną konsekwencją bieżącego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Także konieczność ponoszenia wydatków na leczenie, wyżywienie, dojazdy dzieci do szkół czy też na spłatę zadłużenia kredytowego nie stanowi okoliczności wyjątkowej, a ponoszenie tego rodzaju wydatków wiąże się z codziennymi potrzebami gospodarstwa domowego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji słusznie ocenił, iż sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, co nie jest jednak automatycznie podstawą do zastosowania ulgi. Zwłaszcza, że sytuacja ta nie jest spowodowana nagłymi, losowymi zdarzeniami. Nie ma też charakteru przejściowych trudności, lecz jest długotrwała. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt udzielenia Skarżącemu w przeszłości ulgi w spłacie należności podatkowych, m. in. umorzenia w 2014 r. zaległości w kwocie 548 zł. Wyraził pogląd, że zastosowanie kolejnej ulgi stałoby w sprzeczności z zasadą równości i sprawiedliwości społecznej oraz prowadziłoby do przerzucenia ciężaru prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa na Skarb Państwa. Na koniec podkreślił, że podatek z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego jest zobowiązaniem corocznym ustalanym w zbliżonej wysokości, a zatem Skarżący ma świadomość ciążącego na nim z tego tytułu obowiązku. Skarżący zaskarżył wspomnianą decyzję do Sądu. W skardze opisał m. in. szczególnie trudną sytuację zdrowotną, w tym przebytą w 2014 r. operację raka prostaty, skutkującą koniecznością ponoszenia znacznych nakładów finansowych i niemożnością wykonywania prac w gospodarstwie. Dodał, iż z problemami zdrowotnymi boryka się także żona i młodszy syn, zaś starszy syn jest bezrobotny. Powołał się nadto na trudności związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, spłatą zadłużenia kredytowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje odmawiające Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym przewidziano zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których można zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Użyte w tym przepisie sformułowanie "może" wskazuje z kolei jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z powyższych przesłanek (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia właściwej jego oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie przyznania ulgi podatkowej. Takie właśnie rozstrzygnięcie podjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe. W wydanych przezeń decyzjach próżno jednak szukać na jakiej konkretnie podstawie oparły swoje negatywne stanowisko, tj. czy uznały, że w sprawie tej nie występuje w ogóle przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego czy też mimo zaistnienia co najmniej jednej z nich, podjęły decyzję o nieudzieleniu wnioskowanej ulgi. Z zaskarżonej decyzji można jedynie wywnioskować, że organy podatkowe przeanalizowały bieżącą sytuację finansową i rodzinną Skarżącego. Wzięły pod uwagę takie okoliczności jak: wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów z gospodarstwa rolnego, renty rolniczej, pomocy społecznej, dopłat oraz ponoszonych wydatków, w tym związanych z utrzymaniem produkcji rolnej, opłacaniem składek KRUS, spłatą zadłużenia kredytowego, utrzymaniem gospodarstwa domowego (leczenie, wyżywienie, dojazdy dzieci do szkół). Dostrzegły trudną sytuację finansową Skarżącego i jego pięcioosobowej rodziny, niemniej oceniły, że nie została ona spowodowana jakimiś nagłymi, losowymi zdarzeniami, a ponadto sytuacja ta nie wynika z przejściowych trudności, lecz jest długotrwała. Organy podatkowe uwypukliły również fakt udzielenia już w przeszłości Skarżącemu ulgi w spłacie należności podatkowych oraz coroczny charakter podatku, o umorzenie którego wystąpił. W efekcie stwierdziły, że udzielenie kolejnej ulgi, będzie prowadziło do przerzucenia ciężaru prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa na Miasto i Gminę M. Konstatacje powyższe organy podatkowe poprzedziły wyjaśnieniami, jak należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Spełnienie tej pierwszej upatrywały mianowicie w zaistnieniu – w okolicznościach konkretnej sprawy - zdarzeń losowych i nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Z kolei interpretację interesu publicznego zawęziły do konieczności respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, równość, powszechność opodatkowania. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę takie ujęcie powyższych przesłanek nie jest pełne, co oznacza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego wadliwą interpretację. Sąd aprobuje bowiem wyrażony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym wydatków na ochronę zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) – por. przywołany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r. W ocenie Sądu także zaistnienia przesłanki interesu publicznego nie można – jak to uczynił organ podatkowy - wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady, jaką jest egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m. in. we wspomnianym wyżej wyroku z 2 marca 2016 r. oraz wyroku z 3 lipca 2007 r. (I FSK 1026/06). Wskazał mianowicie, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się więc z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni aprobuje. W efekcie doszedł do wniosku, że sprawa ta powinna być przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie przeanalizowana, w kontekście istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w niniejszym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez Skarżącego okoliczności takich jak zły stan zdrowia jego i członków jego rodziny, koszty związane z leczeniem, zadłużenie kredytowe, wysokość dochodów i wydatków, korzystanie z pomocy opieki społecznej. Przy czym zadłużenie kredytowe związane było z remontem dachu, który groził zawaleniem, jak podnosił skarżący. Organ ten powinien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia reguł ogólnospołecznych oraz okoliczności niniejszej sprawy będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku Skarżącego, czy też rozwiązanie przeciwne. Należałoby rozważyć czy, w okolicznościach niniejszej sprawy, w interesie podatnika lub publicznym leży pozbawianie skarżącego podstaw ekonomicznych do w miarę normalnego funkcjonowania. Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń stwierdzone zostanie istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę Skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym jednak razie motywy wyboru powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Nie przesądzając o tym jakiego ostatecznie wyboru dokonana organ podatkowy, Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż Skarżący powinien mieć świadomość, że ewentualna pozytywna decyzja nie będzie każdorazowo powielana. Zaległość podatkowa związana jest z posiadaniem nieruchomości gruntowych. W takiej sytuacji Skarżący musi też rozważyć w przyszłości czy jest w stanie utrzymać ten grunt ponosząc koszty związane z nim, czy też podjąć decyzję o jego sprzedaży, pozbywając się tym samym ciężaru zapłaty podatku rolnego związanego z posiadaniem gruntów rolnych. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę Skarżącego uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.