III SA/Wa 1393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 10.600 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2014 r. w sprawie odmowy I. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej zwana Skarżącą) stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że 20 grudnia 2013 r. dokonano zmiany umowy spółki pod firmą I. Sp. z o. o. w organizacji S.K.A. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki pod firmą C. Sp. z o.o. sp. k. Akcje objęto powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy I. Sp. z o. o. w organizacji S.K.A. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm., dalej zwana u.p.c.c.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z punktu widzenia u.p.c.c. przesłanką opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartości wkładów do spółki osobowej, czyli od wartości majątku przekazanego spółce przez wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy). Zatem określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, którą w części przekazano na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanej akcji spółki, agio), jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdziły bezspornie, że opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5 % określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec czego do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy prawa krajowego, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma podstaw do kwestionowania podatku pobranego przez notariusza jako płatnika. Zgodnie zaś z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 sierpnia 2014 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec tego, że notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dwukrotnej zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, iż w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi całość wkładu niepieniężnego tj. zarówno wartość wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i wartość wkładu przekazana na kapitał zapasowy, podczas gdy w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowaniu tym podatkiem powinna podlegać tylko wartość wkładu przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo - akcyjnej, bowiem zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowej odnoszą się również do spółek komandytowo- akcyjnych, która zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy uznawana jest za spółkę kapitałową; naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że SKA nie może być traktowana jako spółka kapitałowa, podczas gdy zgodnie z przepisami Dyrektywy skoro akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, to oznacza to, iż spółkę tę należy uznawać za spółkę kapitałową; naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez nie zastosowanie przez organ regulacji unijnych, przewidujących obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwach Członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych, podczas gdy ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), dalej "u.o.s." obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywała opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno- prawnej spółki komandytowo - akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie przy zmianie umowy spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega podwyższenie wkładu, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Gdyby uznać, że wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie PCC pełnej wartości wszystkich wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki komandytowo - akcyjnej, niezależnie od tego, przez kogo i na jaki kapitał wnoszone są wkłady, ustawodawca definiując pojęcie zmiany umowy (statutu) spółki osobowej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzestałby wyłącznie na określeniu zawartym w pierwszej części analizowanego przepisu ("wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki osobowej"), rezygnując z określenia "podwyższenie kapitału zakładowego". Skoro jednakże ustawodawca nie zdecydował się na powyższy zabieg legislacyjny, to niedopuszczalna byłaby taka wykładnia analizowanego przepisu precyzującego zakres przedmiotowy opodatkowania PCC, która prowadziłaby do całkowitego pozbawienia znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia "podwyższenie kapitału zakładowego". Zdaniem Skarżącej organ posłużył się niedozwoloną wykładnią, która doprowadziła do zbędności fragmentu przepisu. Zatem w ocenie Skarżącej podwyższenie kapitałów Spółki komandytowo-akcyjnej powinno podlegać opodatkowaniu PCC w zakresie, w jakim powodować będzie podwyższenie kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną wydawanych na rzecz Akcjonariusza akcji (agio), ujęta w bilansie Spółki pod pozycją kapitału zapasowego, nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mianowicie, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zastosowanie przez ustawodawcę słowa "albo" wskazuje, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o zakresie opodatkowania wkładu wspólnika (akcjonariusza) wnoszonego na kapitał zakładowy będzie decydować wyłącznie zmiana wartości kapitału zakładowego. Gdyby przepis dotyczący podstawy opodatkowania miał odnosić się wyłącznie do zwiększenia majątku spółki osobowej (niezależnie od pojęcia kapitału zakładowego), pojęcie kapitału zakładowego w definicji zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. byłoby oczywiście zbędne. W konsekwencji, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji w SKA, przelana na kapitał zapasowy tej SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Za przyjęciem powyższego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość wkładu przekazana na kapitał zakładowy przemawiają również przepisy Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwana dalej Dyrektywą 2008/7/WE), zgodnie z którymi spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jak spółkę kapitałową, a zatem opodatkowaniu podlegałaby tylko kwota przekazywana na kapitał zakładowy. Skarżąca nadmieniła, że dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Zdaniem Skarżącej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/W. Skarżąca wskazała też na niezgodność u.p.c.c. z obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez jej akcjonariusza na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy SKA stanowić będzie wartość, o którą kapitał zakładowy SKA zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA. Odnosząc przedstawioną powyżej analizę przepisów do okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna stanowić jedynie kwota przekazana na kapitał zakładowy tj. kwota 50.000,00 zł, natomiast nadwyżka w wysokości 67.640.572,03 która została przekazana na kapitał zapasowy nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zapłacony od tej części podatek jako nienależnie wpłacony powinien zostać zwrócony podatnikowi, zatem wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Sporne jest przy tym między stronami, czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, czy kapitałową. W ocenie organu spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego - PCC, nie znajdą natomiast zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przekonując o słuszności tej tezy organ wskazał, że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki, a zatem wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników. Strona, konsekwentnie wywodziła, że spółka komandytowo-akcyjna, dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych, winna być traktowana jako spółka kapitałowa, gdyż dla takiej kwalifikacji daje podstawę art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd stwierdził więc, że w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym cytowanych dyrektyw. Jeżeli chodzi o regulacje unijne należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji PCC., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, było dostosowanie jej przepisów do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Problem uznania spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy, polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt. 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt. 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt. 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej, którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt. 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji Dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez TSUE na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową. Zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej co do tego, że zasadne jest uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu w zakresie kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych, organ podatkowy winien dokonać ponownej oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samy za przedwczesne Sąd uznał dokonanie oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b. PCC. Ostatnią kwestią wymagającą rozważenia jest zarzut opisany w przedostatnim pkt. skargi, albowiem zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej. Za poglądem NSA w cytowanym wyroku II FSK 1475/12, nie podzielając wniosków autora skargi wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy też aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG ( por. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. sygn. C-357/13). Wobec tego wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń (por. wyrok NSA z 17.02.2015 r. sygn. akt II FSK 488/13). Z przedstawionych zatem powodów uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów przytoczonego wyżej prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ta w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlegała uchyleniu. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.