II FSK 488/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "A." S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "A." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 488/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 201.141,00 zł, powstałej na skutek pobrania podatku przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Wskazano, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki w dniu 17 kwietnia 2007 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 19.545.306,00 zł poprzez emisję 19.545.306 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1,00 zł każda, zaś w dniu 27 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 20.700.000,00 zł poprzez emisję 20.700.000 akcji imiennych serii D o wartości nominalnej i cenie emisyjnej 1,00 zł każda. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, spółka stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, należy uznać za pozostające w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG. Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ podniósł, że z uwagi na to, iż czynności podwyższenia kapitału zakładowego miały miejsce w 2007 r. za bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. i od tego dnia zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, w tym również Dyrektyw. Natomiast, aby ocenić czy na Rzeczypospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a zasady jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zatem zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się – przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie. Przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania wskazanych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to obejmuje również umowy spółek akcyjnych oraz ich zmiany. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości, uwzględnienie żądania przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niestwierdzenie nadpłaty mimo istnienia przesłanek prawnych do takiego działania; art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym; art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w zakresie, w jakim organ uznał, iż przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, nie naruszają prawa wspólnotowego; art. 120 O.p. poprzez celowe pominięcie w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; art. 121 O.p. poprzez dokonanie niezgodnej z treścią literalną zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godzącą w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż z uwagi na daty podjęcia uchwał o podwyższeniu jej kapitału zakładowego (17 kwietnia i 27 grudnia 2007 r.) w sprawie nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.(Dz.U.UE.L.2008.46.11) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2008 r, weszła w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu (poza art. 1, 2, 6, 9, 10 i 11, które obowiązywały od dnia 1 stycznia 2009 r.), to jest od dnia 2 marca 2008 r. Nie mogła w związku z tym mieć zastosowania do stanów faktycznych, jakie miały miejsce przed jej wejściem w życie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Kolejno Sąd odniósł się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., C-372/10, w których stwierdzono, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Dalej podniesiono, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "K.h."), który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty jakie wnosili wspólnicy nie wchodziły do kapitału zakładowego; w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązkiem podatkowym w opłacie skarbowej było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%, gdyż zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wynosiła ona w takim wypadku 5%. W związku z tym po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd odniósł się przy tym do spraw o analogicznym stanie faktycznym, w których prezentowane stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając mu: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 O.p. Art. 120 został naruszony poprzez pominięcie w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Natomiast art. 121 O.p. poprzez dokonanie niezgodnej z treścią literalną zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godząc w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zakresie w jakim Sąd uznał, iż przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, nie naruszą prawa wspólnotowego. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez stronę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. Skarżąca zarzuciła również w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, które polegało na utrzymywaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 O.p. W pierwszym z tych dwóch artykułów została wyrażona zasada praworządności, z drugiego wynika zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasada obowiązku organów podatkowych do udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Pomijając kwestię niewłaściwego zredagowania tego zarzutu – w kontekście niewskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 121 O.p., która miałaby zostać naruszona (artykuł ten zawiera dwa paragrafy) - wskazać trzeba, że nie doszło do ich naruszenia. Stan faktyczny należy uznać za zupełny i stanowiący wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia spornego problemu. W istocie, nie jest on przez stronę podważany w treści skargi kasacyjnej, spółka nie zmierza też do wykazania nieprawidłowości w tym zakresie. Zauważyć bowiem trzeba, że zarówno treść sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, pozwalają na stwierdzenie, iż o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi, skupiając się przy tym na rozróżnieniu wkładów wnoszonych przez wspólników i akcjonariuszy. Zauważyć przy tym należy, że przeważająca część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi dosłowne powtórzenie treści uzasadnienia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy, w pełni rzetelny i bez jakichkolwiek naruszeń, odpowiedział na przyjętą przez stronę argumentację, która to odpowiedź spotyka się z pełną aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie. Tym samym, stanowisko strony stanowi kolejną próbę polemiki z właściwym, należycie wyjaśnionym poglądem organów, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, dokładnie przez niego wyjaśnionym i spotykającym się z pełną akceptacją również na obecnym etapie postępowania – bez powoływania przy tym argumentów wprost wskazujących w jakim zakresie wyrażone twierdzenia są nieprawidłowe. Podnieść przy tym trzeba, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowisko w zakresie spornych kwestii było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie (wskazać można m. in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12, z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12, z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2551/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2557/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1905/12, z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, CBOSA). Nadto, bezrefleksyjne powtarzanie przez stronę tej samej argumentacji, bez brania pod uwagę stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji, idzie tak daleko, że spółka nie odnotowuje nawet w żaden sposób i pomija podstawową okoliczność - Dyrektywa 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., z uwagi na daty podjęcia uchwał (17 kwietnia i 27 grudnia 2007 r.), nie może mieć zastosowania do przedmiotowych stanów faktycznych, bowiem te miały miejsce przed jej wejściem w życie. Strona skarżąca konsekwentnie zaś powtarza zarzut jej naruszenia, nie odnosząc się do tych ustaleń i nie wskazując w żaden sposób dlaczego Dyrektywa 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. miałaby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć tylko należy - mimo, że w skardze kasacyjnej strona nie odnosi się w żaden sposób do tej kwestii - na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., C-372/10. W wyrokach tych stwierdzono, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Wskazanie ich jest o tyle istotne, że determinuje rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika argumentacja, która skupia się wobec jednej kwestii - ma ona przekonać do uznania, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników (np. do spółki jawnej, czy też spółki z o.o.) i nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy. Kwestia ta również była wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki, których sygnatury zostały wyżej przytoczone). Sąd pierwszej instancji należycie ją wyjaśnił, zaś zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, prawidłowe stanowisko, nie spotkało się z żadną nową argumentacją, która miałaby ją podważyć. Skarga kasacyjna również i w tym zakresie stanowi bowiem dosłowne (zmiany mają charakter śladowy) powtórzenie zarzutów skargi, które nie odnoszą się do kluczowych kwestii, determinujących rozstrzygnięcie, wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Wyjaśnić przy tym można, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz). W wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał nawet – w kontekście rozpatrywania podobnej sprawy choć dotyczącej spółki komandytowo-akcyjnej – że z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić także takiego wniosku, iż poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG; wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z użytych w przedmiotowym rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.