II FSK 2643/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/12 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.282 (słownie: siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1090/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przestawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 18 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym zawiązana została Spółka. Kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce pod firmą V. Serwis sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik, pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia do Spółki aportu niepieniężnego. W ocenie Spółki, czynność wniesienia aportu w postaci udziałów, jako czynność zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlegała w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że wprowadzenie opodatkowania takiej czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 31 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a umowy spółki i ich zmiany nie podlegały, w dacie dokonania czynności, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Polska nie była zobowiązana do implementowania dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "dyrektywa Rady 69/335/EWG", w brzmieniu wprowadzonym dyrektywami Rady 73/80/EWG i 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji Polski do Wspólnot Europejskich obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG. Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość kapitału zakładowego. Płatnik, obejmując zawarcie umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, tj. w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie Rady 69/335/EWG, skoro ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W rozpoznawanej sprawie nie ma również zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z brakiem wyłączenia czynności polegającej na zawarciu umowy spółki z podatku od towarów i usług. Spółka złożyła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 3) art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, wskazując, że od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej", a więc również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Spółka argumentowała, że w § 54 ust. 4 wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM", w odniesieniu do użytego tam pojęcia "kapitału zakładowego", mowa była tylko o "wszelkich wkładach wspólników", natomiast przepis ten nic nie wspominał o "akcjonariuszach." W piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r. po podjęciu przez Sąd zawieszonego uprzednio postępowania sądowoadministracyjnego, pełnomocnik Spółki rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor oraz z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco oraz wskazał na naruszenie zasady stand still. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku zawiązania spółki i pokrycia kapitału zakładowego aportem w postaci udziałów w są zgodne z prawem Unii Europejskiej, tj. z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 dyrektywy Rady 69/335/EWG, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. Sąd powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, w którym Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG, uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5% i 10%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami dyrektywy Rady 69/335/EWG. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia RM. Z przytoczonych regulacji można wnosić, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z dyrektywą Rady 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. Według Sądu, twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia - jest nieprawidłowe. Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki, iż Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30 000 zł) do 0,5%. Sąd wskazał, iż art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama, jak na gruncie regulacji wspólnotowych (dyrektywy Rady 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas dyrektywą Rady 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Sąd zwrócił uwagę, że dyrektywa Rady 69/335/EWG nie wprowadzała rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawierała jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień dyrektywy Rady 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami, jakie wówczas obowiązywały, nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną miarodajną datą był 1 lipca 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Sąd podkreślił, iż wobec uznania, że w świetle przepisów ww. dyrektywy, w zakresie objętym zastosowaniem jej art. 4 ust. 1, tj. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich, jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still, kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Spółki w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor. Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień dyrektywy Rady 69/335/EWG. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd nie podzielił również poglądu Spółki, iż ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych. Sąd w tym zakresie w pełni podzielił stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 oraz z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1246/10, w którym wskazano, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń Sąd uznał, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu RM użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia w sposób wystarczająco dokładny stanu faktycznego i w efekcie niestwierdzenie, że opodatkowany raz wkład niepieniężny nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu; d) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie sprawy w ramach jej granic i w efekcie nieuwzględnienie nowej argumentacji Spółki opartej tezy wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco; e) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia, które nie wyjaśnia, dlaczego argument naruszenia zasady stand-still ze względu na brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów objętych zwolnieniem w podatku od towarów i usług w latach 2004-2006, nie został uwzględniony w przedmiotowej sprawie; 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową; b) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w zw. z postanowieniami preambuły do dyrektywy 85/303/EWG, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie dyrektywy Rady 69/335/EWG; c) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w zw. z postanowieniami preambuły do dyrektywy 85/303/EWG, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still; d) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG i w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie VAT", w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. w związku z postanowieniami preambuły do dyrektywy 85/303/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenia zasady stand-still; e) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy Rady 69/335/EWG, interpretowany zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, poprzez niezastosowanie; f) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; g) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3; art. 1 ust. 5 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 lutego 2008 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niegodności z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335,EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu w związku z zawiązaniem spółki; h) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, w tym samym stanowiła nadpłatę Mając na względzie wskazane wyżej naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: czy Rzeczpospolita Polska podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z dyrektywy Rady 69/335/EWG, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-21210 Logstor? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W sprawie niesporne jest, bo wynika to ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, że aktem notarialnym z dnia 18 lutego 2008 r. [Sąd pierwszej instancji w ślad za podatkowym organem odwoławczym pomyłkowo wskazał na datę 18 sierpnia 2008 r.] zawiązana została Spółka. Kapitał zakładowy w wysokości 71 249 000 zł został w całości pokryty przez obejmujących akcje Spółki akcjonariuszy wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów w V. Serwis sp. z o.o. Sporządzający akt notarialny notariusz, działając w charakterze płatnika, pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 356 245 zł. Na tle tego zdarzenia istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie czynności prawnej zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do akcji pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają [...] umowy spółki (akty założycielskie). Kolejnym - obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. W u.p.c.c. podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, nie daje podstaw do rozdzielenia - jak czyniły to w wydanych decyzjach organy podatkowe - czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 18 lutego 2008 r. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia MF w sprawie VAT. Przytoczony wyżej art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnąć zatem należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też podatkiem od towarów i usług? Kwestia ta, w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Jak wyjaśniono dalej w tej uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF w sprawie VAT. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy Rady 69/335 EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy Rady 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę Rady 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG." Wobec tego zatem, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., Rzeczypospolita Polska dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że przedstawione w tym zakresie przez Spółkę, już w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowisko - było prawidłowe. W związku z powyższym, zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w powołanym przez Spółkę w jej piśmie procesowym z dnia 3 października 2014 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że w tym zakresie unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG (pkt 2 lit. d) przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych). W konsekwencji uznania za uzasadniony powyższego zarzutu, za zasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów procesowych, podniesione w pkt 1 lit. a) i b) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 2 lit. f) - h) przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem istotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jedynie w bardzo znikomym stopniu odniósł się do podnoszonej przez Spółkę kwestii związanej ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług w latach 2004-2006 wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Niezasadne są natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które w aspekcie naruszenia zasady stand still wywodzone były przez Spółkę z faktu obowiązywania w momencie akcesji Polski do Wspólnot Europejskich stawki podatkowej w wysokości 0,5% od umów spólki. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także szeroko w niej umotywowany zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku ze wskazanymi przepisami rozporządzenia RM, oparty na twierdzeniu, że w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady do spółki akcyjnej nie podlegały opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Przede wszystkim należy wskazać, iż powyższa ustawa nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać trzeba, iż ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem, poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz. Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (zob. także wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu RM ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się Spółka, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej ( art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, pomimo jej obszerności, uzasadnione zostały w sposób ogólnikowy. Z uzasadnienia pierwszego z tych zarzutów nie wynika w sposób jednoznaczny, bo nie zostało to wyjaśnione i sprecyzowane, o jaką konkretnie nową argumentację opartą na tezach z wyroku C-372 Pak Holdco chodziło Spółce i do których konkretnie tez z tego wyroku Sąd się nie odniósł. Niezależnie od braku należytego sprecyzowania powyższego zarzutu brak jest też wskazania, dlaczego zarzucane nieodniesienie się przez Sąd do powyższego wyroku w wymaganym przez Spółkę stopniu, miałoby oznaczać, że Sąd nie rozpatrzył sprawy w jej granicach. Jeżeli chodzi natomiast o drugi z tych zarzutów, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, zarzucane Sądowi nieustalenie, czy wnoszone aportem udziały zostały już opodatkowane, musiałoby być dopełnione choćby bardzo ograniczonym wywodem dotyczącym określonego przepisu prawa materialnego, z którego wynikałoby, dlaczego nieustalenie tej okoliczności miałoby znaczenie w sprawie. Skądinąd, jeżeli Spółka uważała, iż jest to okoliczność istotna, to niewątpliwie sama miała o tym wiedzę i nic nie stało na przeszkodzie, aby w toku postępowania bez żadnych wątpliwości okoliczność tę wykazać. Z kolei zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy Rady 69/335/EWG pozbawiony jest jakiegokolwiek uzasadnienia, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od jego merytorycznej oceny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).