II FSK 2473/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 192/12 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 192/12, w sprawie ze skargi A. [...] S.A. w Lublinie (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 stycznia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło w dniu 22 kwietnia 2008 r. w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 24 021 395 zł poprzez emisję akcji zwykłych na okaziciela, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 1 119 420 akcji S. S.A. z siedzibą w L. o wartości nominalnej 20 groszy każda. Notariusz wypełniając obowiązki płatnika, pobrała od czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatek w kwocie 120 095 zł (0.5 % od kwoty 24 018 955 zł), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86. poz. 959 z późn. zm. – dalej "pcc"). W dniu 18 listopada 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy, podatek pobrano nienależnie z naruszeniem prawa wspólnotowego zawartego w art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 1969 r. 249. 25 ze zm.- "Dyrektywa kapitałowa"). Organ I instancji, postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą z dnia 22 kwietnia 2008 r., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120 095 zł z tytułu tej czynności. Następnie uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z tej samej daty odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") , poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Spółki, porządek prawny, jaki obowiązuje RP od dnia 1 maja 2004 r., tj. od chwili przystąpienia do struktur Unii Europejskiej nakazuje kierowanie się jedną z zasad systemowych, tj. pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazała, że w myśl art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy kapitałowej, państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art. 4 Dyrektywy z zastrzeżeniem, iż w sytuacji, gdy państwo wybrało opcję zwolnienia z opodatkowania danej czynności, to nie mogło jej już ponownie opodatkować. Wyjaśniła, że Polska w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, co wynikało wprost z art. 2 pkt 4 pcc w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie pcc, wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 pcc powodującą powstanie obowiązku podatkowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu. W ocenie Spółki, oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy pcc – w części nakładającej obowiązek uiszczenia podatku od czynności zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego - są sprzeczne z Dyrektywą kapitałową i jako takie nie mogą być stosowane. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za bezpodstawne. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz zasadności i wysokości nadpłaty, powinien w pierwszym rzędzie wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ma charakter wtórny. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona, w sposób niebudzący wątpliwości, sprawa wysokości zobowiązania tj. w postaci niekwestionowanej deklaracji lub - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - w postaci decyzji określającej. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego spełnił powyższe wymogi i decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. określił wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120 095 zł. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Kwota należnego podatku została zatem prawidłowo pobrana przez notariusza - działającego jako płatnik. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który rozpatrując sprawę odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów, nie dopatrując się nieprawidłowości w sposobie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniał, że decyzja wymiarowa organu odwoławczego posiada walor rozstrzygnięcia ostatecznego w rozumieniu art. 128 O.p., tym samym przesądzając kwestię braku nadpłaty z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w przedmiotowej sprawie podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa. I.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez jego nie zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania pcc czynność podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. I.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.4. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Lu 544/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. postępowanie, na wniosek strony skarżącej zostało podjęte. We wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, oraz w pismach procesowym z dnia 14 marca i 30 marca 2012 r. oraz 5 kwietnia 2012 r., Spółka przedstawiła stanowisko, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, czy spółki z o.o., a opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie wspólników. Tym samym, w ocenie skarżącej, racjonalny ustawodawca na dzień 1 lipca 1984 r. zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i wyjaśnił, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko z rozstrzygnięciem organu, ale również z argumentacją przemawiającą za trafnością tego rozstrzygnięcia, w szczególności, gdy nie uwzględnia ono stanowiska strony. Sąd wyjaśnił, że niezależnie od faktu, że tryb procedowania przyjęty dla rozpoznania wniosku skarżącej był wadliwy (wyrok Sądu – sygn. akt I SA/Lu 193/12), to zważyć należało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy. Uzasadnienie zaś służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego tych wymogów nie spełnia. Dalej Sąd odnosząc się do istoty sporu, tj. odpowiedzi, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej powinna podlegać opodatkowaniu pcc, przy uwzględnieniu obowiązującego Polskę od 1 maja 2004 r. wspólnotowego porządku prawnego wskazał, że obie strony sporu nie kwestionowały zastosowania regulacji krajowych jak i wspólnotowych, ale wywodziły z nich odmienne skutki prawne. Sąd podzielił stanowisko Spółki i wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa TSUE art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oznaczał (Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11), w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, a także z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach). W wyroku C 212/10 Trybunał stwierdził, że "data 1 lipca 1984 r. (...) traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia (...) dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.(...) Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia (...)". Tym samym ustalenie, że w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność była zwolniona z podatku kapitałowego bądź była opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą uzasadnia wniosek, że czynność ta po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie powinna była podlegać temu podatkowi. Dalej Sąd stwierdził, że dokonując zatem analizy obowiązującego w tym okresie w Polsce prawa wyjść należało od ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Jak wynika z treści tych przepisów, użyto w nich pojęcia "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). W ocenie Sądu, prowadzi to do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej jako wnoszone przez akcjonariuszy nie zostały objęte opodatkowaniem opłatą skarbową. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza również wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 tego dekretu za kapitał zakładowy uważa się "wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu pominął natomiast część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Tym samym trudno przyjąć, przy niepodważalnym założeniu racjonalności ustawodawcy, że działanie to było niezamierzone, lecz należy uznać, że było to świadome działanie polegające na wyeliminowaniu z definicji kapitału zakładowego elementu dotyczącego kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu, prowadzi więc do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a tym samym, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzeniem w wydanym w sprawie, sygn. akt C-372/10 orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., zgodnie z którym "(...) w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej." – pkt 31 wyroku. W rezultacie Sąd uznał, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Wskazując na powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawy kasacyjne wskazując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny, iż organy naruszyły następujące przepisy prawa materialnego: art. 1 ust.1 pkt 3 lit d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust.1, ust.3 I ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161) w zw. z art.7 ust.1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 1969.249.25) I w konsekwencji naruszenia tych przepisów - także błędną ocenę, iż organy nieprawidłowo zastosowały art. 1 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.3 pkt 2 i art. 7 ust.1 pkt.9 ustawy o p.c.c., podczas, gdy do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nie doszło, a zatem miało to wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 O.p., podczas, gdy do naruszenia tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie doszło. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust.1, ust.3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą Sąd do nieprawidłowego przyjęcia "..., że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. – czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. – wkłady wnoszone do Spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a tym samym, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 7 Dyrektywy kapitałowej)", co miało wpływ na wynik sprawy – podczas, gdy organy, dokonując prawidłowej wykładni tych przepisów właściwie zastosowały odpowiednie przepisy ustawy o p.c.c., - art. 1 ust.1 pkt 1 lit k), art. 1 ust.1 pkt 2 I Art.7 ust.1 pkt 9 ustawy o p.c.c. poprzez błędną ocenę Sądu, iż przepisy te nie miały zastosowania w sytuacji, gdy nie istniała żadna kolizja pomiędzy wskazanymi przepisami p.c.c., a przepisem zawartym w art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335/EWG Wskazując na powyższe uchybienia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. III. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej prawidłowo uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z oceną legalności decyzji dokonaną przez Sąd I instancji, nie podziela jednak argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101). Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, i art. 7 ust. 1 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez Spółkę i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 24.021.395 zł poprzez emisję akcji zwykłych na okaziciela. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych w postaci akcji. Notariusz, jako płatnik - na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. - pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania, w wysokości 120 095 zł. Spółka wystąpiła następnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, gdyż jej zdaniem pobranie podatku było nieuzasadnione, albowiem czynność ta jest zwolniona z podatku mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który to przepis jest bezpośrednio skuteczny. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE). Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (22 kwietnia 2008 r.). Zarówno w dniu akcesji, jak i w dniu, w którym miała miejsce czynność podniesienia kapitału zakładowego, obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a)-h) Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE (1 maja 2004 r.) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)-h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Tym samym ustalenie, że w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność była zwolniona z podatku kapitałowego bądź była opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą uzasadnia wniosek, że czynność ta po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie powinna była podlegać temu podatkowi. Dokonując zatem analizy obowiązującego w tym okresie w Polsce prawa wyjść należy od ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prowadziło to do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej jako wnoszone przez akcjonariuszy nie zostały objęte opodatkowaniem opłatą skarbową. Takiej jednak wykładni pojęcia kapitału zakładowego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM z 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki stanowił kapitał zakładowy przy zawiązaniu spółki (pkt 1) oraz kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy – przy powiększeniu kapitału zakładowego (pkt 2). było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Warto też zwrócić uwagę na § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, w świetle którego za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z § 54 ust. 3 z § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika zatem, że regulacje te przesądzały o objęciu opłatą skarbową każdej czynności prawnej, wskutek której następowało podniesienie kapitału zakładowego spółki, przy czym za kapitał zakładowy uznane zostały wszelkie wkłady wspólników (z wyłączeniem jedynie wkładów polegających na świadczeniu pracy). Zestawienie treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z art. 4 ust. 1 lit. c/ tego aktu (podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) pozwala na wniosek, że prawodawca europejski nie odróżniał - odnośnie skutków podatkowych – czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki, związanego z przyłączeniem (inkorporacją) innej spółki, od generalnie czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego, pokrytego następnie wkładem w innej postaci. W wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1786/12 (wyrok dostępny w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zdefiniowany w rozporządzeniu RM termin "kapitał zakładowy" obejmuje wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM skarbowej posługiwał się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z o.o. i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych przypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz. Oprac. T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu RM ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy..., op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy..., op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, Tutejszy Sąd stwierdził, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego uprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę (aczkolwiek nie odnosi się to wprost do realiów rozpatrywanej sprawy) na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c/, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując: wobec tego, że: (1) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (2) Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym p.c.c., uznać należy, że stanowisko WSA, dotyczące opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), było prawidłowe. Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z faktem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego została dokonana przez emisję nowych akcji, a więc poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, czynność ta była zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.