II FSK 2255/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1317/12 w sprawie ze skargi K. [...] "A." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. [...] "A." S.A. z siedzibą w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. [...] "A" S.A. (dalej Spółka) z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Pismem z 19 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.146,00 zł pobranym przez notariusza w związku ze zmianą umowy spółki A. 2 Sp. z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka, wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności pod warunkiem, ze jedna strona tej czynności nie jest z jej tytułu zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka wniosła aportem do A. 2 zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w czasie dokonywania czynności wniesienia wkładu pieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego było zwolnienie z podatku od towarów i usług. 3. Decyzją z 23 marca 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. 4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41 poz. 399 z późn. zm., dalej u.p.c.c.) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) poprzez błędne przyjęcie, że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 249 z dnia 28.10.1969 r. s. 25 ze zm., dalej Dyrektywa) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez błędne przyjęcie, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa było zgodne z ww. Dyrektywą. 5. Decyzją z 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność zmiany umowy spółki, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Organ stwierdził, iż art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania wskazane w art. 7 ust. Dyrektywy. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki A. 2 polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. gdyż Spółka z tytułu jej dokonania jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki A. 2 polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy przepis ten był niezgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który to przepis zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym takim jak podatek od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podnosząc wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, ponadto podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 96/11 (dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielił stanowisko zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu uznając je za własne. Zgodnie z powyższym wyrokiem wynikający z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W zakresie istotnej w niniejszej sprawie wykładni i zastosowania tego przepisu wypowiedział się już, bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 lutego 2012 r. 9. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że kwestią sporną jest również to, czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W tym względzie Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r sygnatura akt II FPS 1/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i podzielił stanowisko zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu. Zgodnie z powyższą uchwałą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. 10. Sąd wskazał, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Skarga kasacyjna. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię a tym samym niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd błędnie odczytał dyspozycję tej normy i wadliwie przyjął, że wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi na gruncie tego przepisu czynność cywilnoprawną objętą zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy zmiany umowy Spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia wkładu pieniężnego, podczas gdy w przepisie tym nie została ujęta cywilnoprawna czynność polegająca na zmianie umowy spółki, a czynność ta nie podlega w ogóle regulacjom u.p.t.u., - art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten swoim zakresem obejmuje wniesienie aportu do spółki kapitałowej utożsamiane na mocy tego przepisu ze zmianą umowy spółki, o jakiej traktuje art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Wynika z powyższego, że nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że aktem notarialnym sporządzonym 7 czerwca 2005 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. 2 Sp. z o.o. Do 21 lipca 2005 r. A. 2 Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS. Akt założycielski spółki stanowił, że kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy (§ 9 umowy). Wszystkie udział objął jedyny wspólnik – K. [...] "A". S.A. i pokrywa je w całości gotówką (§ 10 umowy). Dnia 21 lipca 2001 r. w formie aktu notarialnego nastąpiła zmiana i sprostowanie umowy Spółki A. 2. Zgodnie z nowym brzmieniem § 9 pkt 1 umowy, kapitał zakładowy A. 2 Sp. z o.o. wynosi 50.689.000 zł i dzieli się na 101 378 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z nowym brzmieniem § 10 umowy, wszystkie udziały obejmuje jedyny wspólnik, tj. K. [...] "A" S.A., w tym: - 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, czyli o łącznej wartości 50.000 zł pokrywa w całości gotówką, - 101 278 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, czyli o łącznej wartości 50.639.000 zł pokrywa wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Centrum Handlowego A. położonego w K., stanowiącego organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny, mających zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 19 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) W związku z dokonaną zmianą umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.146 zł, o którego zwrot w trybie nadpłaty zwrócił się podatnik. Przypomnienie niespornego stanu faktycznego jest istotne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. 14. Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło poważne wątpliwości prawne. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 (publ. NSAiWSA z 2013 r., Nr 2, poz. 22), w której stwierdzono, że: " W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że choć przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób, to opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał, zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje, zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał, bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.) wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 k.s.h.). O powstaniu obowiązku podatkowego, wywiedziono dalej w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dalej argumentowano w uchwale, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu Ministra Finansów, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U.UE L Nr 347, poz. 1). Stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienia wniesienia aportu w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. 15. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i – ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Podwyższenie kapitału, w wyniku którego pobrano od podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, miało miejsce w lipcu 2005 r. (data aktu notarialnego zmieniającego i prostującego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie którego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych). Przedmiotem wkładu miała być, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Dopiero od 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy podlega obecnie transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne, interpretując art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., zwracały uwagę na treść art. 5 ust 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), którego implementację stanowić miał powołany przepis prawa krajowego. Stosownie do wskazanego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Swoboda państwa członkowskiego przy implementacji tego przepisu ograniczona była zatem do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Jeżeli ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy. Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu podatku od towarów i usług podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma zatem element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału. W kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma więc podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania. Te rozważania prowadziły sądy do konstatacji, że przed 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r., I FSK 810/11, LEX nr 1120544, z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Z powołanych orzeczeń wyprowadzić należy wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowił prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym przypadku powołanie się przez państwo na prowspólnotową wykładnię art. 6 pkt 1 u.p.t.u. miałoby jednak na celu nałożenie na podatnika obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie, że przepis ten, wbrew jego literalnemu brzmieniu, dotyczy również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje bowiem, że w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie jako wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 6/08, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Tym samym organ podatkowy nie mógłby obecnie powoływać się w stosunku do spółki A. 2 na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał. Poglądy powyższe zostały sformułowane w uzasadnieniu wyroku z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806, (dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela argumentację w nim zawartą. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotną w sprawie była okoliczność, że w 2005 r., wniesiono aportem do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki, a nie np. przedsiębiorstwo. Na marginesie rozpoznawanej sprawy można jedynie zauważyć, że w orzecznictwie obecny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, to podwyższenie kapitału w spółce powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1077/12, dostępny w CBOSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 17. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając sformułowane w niej zarzuty wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z utworzeniem spółki (aktem założycielskim), a więc umową spółki (jej zmianą) przed rejestracją. Oznacza to, że w chwili poboru podatku tworzona spółka z o.o. jeszcze nie istniała, a pozostawała w fazie organizacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w takiej sytuacji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. odnosząca się do czynności zmiany umowy spółki nie miałyby zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11 § 2 k.s.h. do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Skoro tak to w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące samej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym również w zakresie zmiany umowy spółki. Nakaz odpowiedniego stosowania do spółek kapitałowych w organizacji, w sprawach dla nich nieuregulowanych w k.s.h., przepisów dotyczących danego typu spółki po jej wpisie do rejestru, a nie przepisów k.c., wskazuje dostatecznie na to, że sam ustawodawca przesądził o tym, że spółka w organizacji bliższa jest spółce właściwej niż stosunkowi obligacyjnemu regulowanemu przez ogólne zasady prawa cywilnego. Z przepisu art. 11 § 1 k.s.h. przyznającego spółce w organizacji zdolność prawną wynika jednoznacznie, że spółka w organizacji jest już określoną jednostką organizacyjną, a wspólnicy, powołując ją do życia, godzą się na to, aby funkcjonowała według ustalonych w umowie lub statucie reguł (zob. J. Frąckowiak [w:] W. Pyzioł (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41; a także A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 11 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Brak jest również na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od tego czy dana czynność cywilnoprawna związana jest ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, czy też zarejestrowaną już spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wspomniano powyżej opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. cywilnoprawnych podlega wyłącznie czynność cywilnoprawna. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania okoliczność, że zmiana umowy spółki nastąpiła przed dokonaniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie była podnoszona przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazał pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjna, próba rozróżnienia sytuacji podatkowoprawnej w zależności od formy ustrojowej spółki kapitałowej (spółka z o.o. lub spółka z o.o. w organizacji) wydaje się jedynie próbą uzasadnienia braku zastosowania do niniejszego stanu faktycznego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/12, przy powołaniu na element stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla oceny prawnej. 18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.