I SA/Gl 1317/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.749 (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zdanie odrębne Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszej części określany zamiennie "Dyrektor" lub "organ II instancji" działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm. - dalej określana u.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/355/EWG) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. – dalej określanego jako "strona", "podatnik" lub "skarżący´- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej określanego jako "Naczelnik" lub "organ I instancji") z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. A S.A. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł pobranym przez notariusza w związku ze zmianą umowy spółki B. Wskazując w uzasadnieniu że, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności pod warunkiem, że jedna ze stron tej czynności nie jest z jej tytułu zwolniona z podatku od towarów i usług. A S.A. wniosła aportem do B Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w czasie dokonywania czynności wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego było zwolnione z podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...]zł pobranej przez notariusza w związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki B Sp. z o.o. Decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na powyższe podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 249 z dnia 28.10.1969 r. s. 25 ze zm. w dalszej części określana "Dyrektywa") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez błędne przyjęcie że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa było zgodne z w/w Dyrektywą Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał że nie podziela stanowiska podatnika o przysługującym mu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W związku z powyższym należy stwierdzić że przedmiotem opodatkowania jest czynność zmiany umowy spółki, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji wskazał wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08), w którym Sąd zwrócił uwagę na odrębność obu kategorii: podwyższenia kapitału zakładowego od wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. Jednocześnie Dyrektor wskazał że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale z chwilą podjęcia uchwały, a to przesądza że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a czym innym wniesienie aportu do spółki. Odnosząc się do drugiego z zarzutów Dyrektor podniósł że art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania wskazane w art. 7 ust. Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ustawodawstwie krajowym czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5 %. Z tego względu zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy organ II instancji uznał za nieuzasadniony. Na decyzję z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę wniosło A S.A. zarzucając: 1. naruszenie art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 2. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki B polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. gdyż Spółka z tytułu jej dokonania jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 3. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki B polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy przepis ten był niezgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który to przepis zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym takim jak podatek od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podnosząc wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów w/w ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. Wcześniej zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zwolnienie obejmowało także wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z faktu iż jedynie czynności podlegające opodatkowaniu mogą być objęte zwolnieniem z podatku. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem że zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego stanowią dwie odrębne czynności, gdzie zmiana umowy spółki stanowi czynność cywilnoprawną a wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi czynność o charakterze technicznym. Wskazał, że pogląd wyrażony w przytoczonym przez organ II instancji orzeczeniu NSA nie ma charakteru dominującego i istnieją zapatrywania odmienne – np. wyrok NSA z 17.10.2008 r, sygn. akt II FSK 997/07 i wyrok NSA z 24.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07, gdzie wskazano, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez sąd w czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłat. Skoro zatem zmianą umowy spółki jest wniesienie wkładu, teza o odmiennym charakterze czynności zmiany umowy spółki oraz czynności wniesienia wkładu do spółki jest pozbawiona podstaw prawnych. Odnosząc się do zarzutu 3 skarżący stwierdził że nawet gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność taka byłaby zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy, którą w przypadku nieprawidłowej implementacji należy stosować bezpośrednio. W ocenie skarżącego celem Dyrektywy było ujednolicenie wysokości podatku od kapitału we wszystkich państwach członkowskich. Z tego względu prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy winna uwzględniać stan prawa wspólnotowego w dniu 1 lipca 1984 r. a nie do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego. Na ten dzień maksymalna stawka podatku kapitałowego dla transakcji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy tj. transakcji w której jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, a rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach wynosiła 0,5 %. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy transakcja taka winna być zwolniona z opodatkowania. Na potwierdzenie swojej oceny skarżący przywołał odpowiedź Komisji Europejskiej na interpelację poselską w której wskazano że niezależnie od faktu obowiązywania w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r. takiego podatku od operacji związanych z przeniesieniem aktywów lub pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności, po tej dacie Polska miała obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 7 ust. 1 lit b Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Z niekwestionowanych okoliczności tej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale źródłowym, wynika, że skarżąca Spółka zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został pobrany przez płatnika w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych odbyło się w zgodzie z obowiązującym w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, reżimem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty; przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce posiadającej osobowość prawną (art. 4 ust. 2 u.p.c.c.). Zdaniem skarżącej Spółki Polska błędnie implementowała dyrektywę 69/335 i jej zdaniem, zwolnienie w podatku do czynności cywilnoprawnych winno obowiązywać od dnia wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej, a więc od 1 maja 2004 r. Spółka przyjęła więc, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były – zdaniem strony skarżącej – obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę. W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się w tej sprawie więc do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za reprezentatywny Sąd przyjął tutaj wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11 (LEX nr 1218378), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. Co znamienne, w zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania tego przepisu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 96/11) Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Trybunału, w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatę skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161). W konsekwencji nie może być w tym przypadku mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności. Z uwagi jednak na przedmiot istotnej w niniejszej sprawie czynności, polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, należało dodatkowo rozważyć, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, czy owa czynność nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Co znamienne, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W doktrynie przyjmuje się na gruncie przywołanego wyżej przepisu, iż z jego treści wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Komentarz do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.). Stanowisko wyrażone przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło aprobatę w innym wyroku tamtejszego Sądu, a to w sprawie o sygn. II FSK 1806/10. Akceptacja przyjętego w niej stanowiska znalazła wyraz także w szeregu wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (przykładowo w sprawach o sygn.: III SA/Wa 3267/12, I SA/Gd 1316/12, I SA/Wr 1327/12, I SA/Rz 1023/12; wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Prawidłowa wykładnia przepisów omawianej ustawy, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Dla efektywnego opodatkowania jedynie zwiększenia kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c., wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym, zdaniem sędziów uchwałodawców, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki. Skład sędziów podejmujących uchwałę wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy podatkowej, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym, art. 2 pkt 4 u.p.c.c stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario sąd kasacyjny wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej ze zmianą umowy spółki. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawę o podatku o czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 i wobec braku podjęcia czynności opisanej w art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skoro według uchwały NSA (II FPS 1/12), w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale. Dodatkowo organ stwierdzi, czy opodatkowanie przedmiotowej czynności wynika wprost z Dyrektywy kapitałowej (69/335) i czy implementacja tej Dyrektywy, przy założeniu zwolnienia z podatku kapitałowego przedmiotowych wkładów (aportu), odpowiadała warunkom przewidzianym w prawie unijnym, co może mieć znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. i przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).