I FSK 810/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 863/10 w sprawie ze skargi A. A. P. F. A. S. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (obecnie R. P. F. A. S. Spółka z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. A. P. F. A. S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (obecnie R. P. F. A. S. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 863/10, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wchodzi w skład G. W strukturze Skarżącej wyodrębnione zostało C. ("Centrum"), w ramach którego świadczyła ona usługi w zakresie wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z G. Centrum stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie było natomiast zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, o którym była mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.). Dnia 20 grudnia 2007 r. Skarżąca zawarła z A. S.A. Oddział w P. ("Bank") umowę sprzedaży Centrum, na które składały się ruchome środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca działalności skarżącej prowadzonej w ramach Centrum oraz know-how; prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z G. i osobami trzecimi. Z zakresu przenoszonych aktywów wyłączone zostały: księgi rachunkowe, inna dokumentacja, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, umowy inne niż wyżej wymienione. Ponadto, transferowi nie podlegały zobowiązania (długi) skarżącej. Przeniesienie zaplanowano i wykonano na tzw. datę zamknięcia, tj. 31 grudnia 2007 r. Z tą datą Bank z mocy prawa stał się pracodawcą pracowników zatrudnionych przez skarżącą na ten dzień, których umowa o pracę miała być kontynuowana. Transakcję sprzedaży Centrum udokumentowano fakturą VAT, wystawioną przez Skarżącą na rzecz Banku. Zastosowano stawkę VAT 22%. Skarżąca wyjaśniła, że Bank kontynuuje działalność Centrum prowadzoną przed dniem zamknięcia. Cenę sprzedaży ustalono w oparciu o wycenę rynkową. W Banku powstała dodatnia wartość firmy. Skarżąca zadała pytanie: czy sprzedaż Centrum dokonana 27 grudnia 2007 r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jej zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, a to z uwagi na art. 6 pkt 1 uptu, wyłączającego zastosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W opinii organu, ponieważ przedmiotem zbycia była jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa (Centrum) nie posiadająca pełnej samodzielności finansowej (nie sporządzająca całkowicie samodzielnego bilansu), a z transakcji zbycia wyłączono niezbędne aktywa i zobowiązania, nie sposób uznać, że skarżąca dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa albo też zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 uptu. Sprzedaż ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawek podatku uzależnionych od przedmiotu transakcji. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 6 pkt 1 uptu w zw. z art. 19 Dyrektywy 112 przez uznanie, że wyłączone - z zakresu opodatkowania jest jedynie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans; - art. 6 pkt 1 uptu w zw. z art. 551 k.c. przez uznanie, że Centrum nie stanowiło przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska organu; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ wadliwie ocenił znaczenie unormowań wspólnotowych. Zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Ministra Finansów sprowadzające się w istocie do konstatacji, że obowiązki w zakresie dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego wypełnia uchwalenie uptu, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczność ta nie jest równoznaczna dokonaniem prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, a zatem nie zwalania ani sądów krajowych, ani też krajowych organów podatkowych od takiej interpretacji przepisów krajowych, która zapewni efektywność ich stosowania. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że opcjonalny charakter istotnych w sprawie przepisów wspólnotowych pozwala państwom członkowskim na samodzielne określenie zakresu, w jakim przepis dyrektywy zostanie przyjęty. Sąd podkreślił, że zasadnie, opierając się na orzecznictwie, Skarżąca wskazała, iż w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 6 pkt 1 uptu wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm). Z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), która w tej materii zawiera analogicznie brzmiący art. 19. Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w przytoczonych wyżej przepisach Dyrektyw zamieszczenie w art. 6 pkt 1 uptu, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez Ministra Finansów art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana omawianego przepisu. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, orzeczenie o istocie sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacyjną organ powołał błędne zastosowanie art. 6 pkt 1 uptu, poprzez przyjęcie, ze do sprzedaży składników majątku nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie mają zastosowania przepisy uptu. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, z którego wynikało, że skoro przedmiot zbycia nie stanowił zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym była mowa w art. 6 pkt 1 uptu, to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Organ podkreślił, że wśród sprzedanych składników nie było aktywów (ksiąg rachunkowych, środków pieniężnych), a także pasywów (zobowiązań), a zatem przedmiotem zbycia była jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa nie posiadająca pełnej samodzielności finansowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Rozwijając powyższą myśl należy skonstatować, że postawiony zarzut błędnego zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.) nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela bowiem rozumienie tego przepisu, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które w konsekwencji czyniło prawidłowym jego zastosowanie, w odniesieniu do opisanej przez podatnika transakcji. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 uptu w brzmieniu z przed dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten, stanowił implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. To rozwiązanie zostało powtórzone w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady UE tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) w jej art. 19. Należy podkreślić, że skoro ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy. Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania. Pogląd taki, co warto podkreślić, jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09 publ. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując interpretacji art. 6 pkt 1 uptu z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej należy zatem przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 119). Powyższe stanowisko znalazło zresztą potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, w którym stwierdzono, że "art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej" (publ. LEX nr 996987). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 popsa.