III SA/Wa 863/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie R. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obwiązującym do 30 listopada 2008 r. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.") Skarżąca – A. sp. z o.o. w W. (obecnie R. sp. z o.o. w W.), 9 października 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca wchodzi w skład Grupy A.. W strukturze Skarżącej wyodrębnione zostało Centrum Usług Wspólnych A. ("Centrum"), w ramach którego świadczyła ona usługi w zakresie wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z Grupy A.. Centrum stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie było natomiast zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, o którym była mowa w art. 6 pkt 1. Pozostała działalność Skarżącej była działalnością poboczną (wyłącznie najem powierzchni biurowych oraz refakturowanie związanych z nimi kosztów). Dnia 20 grudnia 2007 r. Skarżąca zawarła z A. S.A. Oddział w P. ("Bank") umowę sprzedaży Centrum, na które składały się ruchome środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca działalności Skarżącej prowadzonej w ramach Centrum oraz know-how; prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy A. i osobami trzecimi. Z zakresu przenoszonych aktywów wyłączone zostały: księgi rachunkowe, inna dokumentacja, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, umowy inne niż wyżej wymienione. Ponadto, transferowi nie podlegały zobowiązania (długi) Skarżącej. Przeniesienie zaplanowano i wykonano na tzw. datę zamknięcia, tj. 31 grudnia 2007 r. Z tą datą Bank z mocy prawa stał się pracodawcą pracowników zatrudnionych przez Skarżącą na ten dzień, których umowa o pracę miała być kontynuowana (art. 231 Kodeksu Pracy). Transakcję sprzedaży Centrum udokumentowano fakturą VAT, wystawioną przez Skarżącą na rzecz Banku. Zastosowano stawkę VAT 22%. Skarżąca wyjaśniła, że Bank kontynuuje działalność Centrum prowadzoną przed dniem zamknięcia. Cenę sprzedaży ustalono w oparciu o wycenę rynkową. W Banku powstała dodatnia wartość firmy. Skarżąca zadała pytanie: czy sprzedaż Centrum dokonana 27 grudnia 2007 r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jej zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, a to z uwagi na art. 6 ust. 1, wyłączającego zastosowanie przepisów u.p.t.u. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja zbycia" rozumieć należy w sposób zbliżony do "dostawy towarów", o której mowa w art. 7 ust. 1 "Zbycie" obejmuje zatem wszelkie czynności, skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, w szczególności zaś cywilnoprawną umowę sprzedaży. Z uwagi na brak w u.p.t.u. definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", o którym mowa w art. 6 pkt 1, uprawnionym jest posłużenie się definicją tego pojęcia zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego ("k.c."). W opinii Skarżącej przedsiębiorca może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem rozumianym jako zespołów składników majątkowych, które można wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego. Skarżąca przedstawiła również rozumienie pojęcia "przedsiębiorstwo" w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") i polskich sądów administracyjnych. Odwołała się przy tym do art. 5(8) VI Dyrektywy oraz art. 19 ust. 1 Dyrektywy 112. Wywiodła, że zasada braku opodatkowania określona w tych przepisach ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Unormowanie to dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że w ślad za orzecznictwem ETS, szeroka interpretacja terminu przedsiębiorstwo przyjmowana jest również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej za przyjęciem, że Centrum stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 przemawia jego wyodrębnienie funkcjonalne w ramach spółki; zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, umożliwiająca kontynuowanie działalności Centrum przez Bank; powstanie w Banku dodatniej wartości firmy, co oznacza, że wartość Centrum jako całości przewyższała znacznie wartość rynkową poszczególnych aktywów wchodzących w jego skład. Zdaniem Skarżącej, powyższe wskazuje na zorganizowany charakter nabytej masy majątkowej, która nie może być traktowana jako prosty zbiór składników majątkowych. ale jako przedsiębiorstwo. Prawidłowość stanowiska, że sprzedaż Centrum pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje potwierdzenie w nowelizacji u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r., wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Obecnie przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje wyłączenie z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Uzasadnieniem nowelizacji była konieczność dostosowania przepisów krajowych do przepisów Dyrektywy 112. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów) i art. 8 ust. 1 (świadczenie usług), a także na art. 6 ust. 1 (transakcje zbycia, do których ustawy nie stosuje się). Tak jak Skarżąca przyjął, że pojęcie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do "dostawy towarów", a pojęcie "przedsiębiorstwo" – zgodnie z art. 551 k.c. Zdaniem Organu, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Z kolei definiując pojęcie "zakład (oddział)" Organ odwołał się do art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Sporządzanie bilansu przez oddziały (zakłady) przewiduje art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zdaniem Organu bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wchodzi on w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans. Ponieważ Skarżąca wskazała, że Centrum nie stanowiło zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans art. 6 ust. 1, nie mógł mieć zastosowania. Dla zastosowania tego przepisu nie wystarcza samodzielność zakładu (oddziału) pod względem technicznym lub organizacyjnym, Natomiast w celu rozstrzygnięcia, czy Centrum posiadało przymiot przedsiębiorstwa, Organ odwołał się do art. 551 k.c. Stwierdził, że przedsiębiorstwo w znaczeniu tego przepisu może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa. Uwzględnić przy tym należy samodzielność i zorganizowaną całość przedmiotu zbywanego. Z opisu stanu faktycznego wynikało jednak, że przedmiotem transakcji sprzedaży Centrum nie były aktywa (księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym), a także pasywa (zobowiązania), które są niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego. W opinii Organu, ponieważ przedmiotem zbycia była jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa (Centrum) nie posiadająca pełnej samodzielności finansowej (nie sporządzająca całkowicie samodzielnego bilansu), a z transakcji zbycia wyłączono niezbędne aktywa i zobowiązania, nie sposób uznać, że Skarżąca dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa albo też zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1. Sprzedaż ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawek podatku uzależnionych od przedmiotu transakcji. Z treści art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) Minister Finansów wywiódł, że państwa członkowskie mają pewną swobodę określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korzystając z tej regulacji krajowy ustawodawca zdecydował wyłączyć z opodatkowania jedynie zbycie całości przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych Organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami podjętymi w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła obowiązującego prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 6 pkt 1 w zw. z art. 19 Dyrektywy 112 przez uznanie, że wyłączone z zakresu opodatkowania jest jedynie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans; art. 6 pkt 1 w zw. z art. 551 k.c. przez uznanie, że Centrum nie stanowiło przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Organu; a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej art. 19 Dyrektywy 112 stanowi jedyny dopuszczalny wyjątek zawężenia zakresu pojęcia "dostawa towarów", wprowadzając możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości albo części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie albo nieodpłatnie albo jako aportu. Ponieważ brzmienie tego przepisu jest analogiczne do brzmienia art. 5(8) VI Dyrektywy, Skarżąca za aktualne uznała orzecznictwo ETS w tym zakresie. Ponownie – jak we wniosku o wydanie interpretacji – powołała się na orzecznictwo ETS, z którego wynika szeroki zakres czynności, które mogą być uznane przez państwa członkowskie za nie stanowiące dostawy towarów, a tym samym wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Powtórzyła również argumentację opartą na wyrokach sądów administracyjnych, dotyczącą pojęcia "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c. oraz wadliwości utożsamiania tego pojęcia z całością majątku danego podmiotu. W ślad za orzecznictwem podniosła, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej interpretacja art. 6 pkt 1 musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji dyrektywy, pominięcie przy interpretacji prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim "zasady jego efektywności". Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dokonując wykładni sformułowania "przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", błędnie odczytał znaczenie spójnika "lub". Tymczasem spójnik ten wprowadza tzw. alternatywę rozłączną. Oznacza to, że poza zakresem opodatkowania może być albo transakcja zbycia przedsiębiorstwa, albo transakcja zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, albo transakcja zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans będącego zarazem przedsiębiorstwem. Za oczywiste Skarżąca uznała, że przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników przedsiębiorstwa nie może samodzielnie sporządzać bilansu, jako że stanowi ono swego rodzaju narzędzie do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Bilans sporządzany jest przez przedsiębiorcę, i to do niego stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreśliła, iż sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega transakcja zbycia mająca za przedmiot każdy zespół składników materialnych i niematerialnych (bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego przedsiębiorcy), dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedmiotem takiej transakcji ma być przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. W ocenie Skarżącej zbycie przedsiębiorstwa nie wymaga dokonania transakcji dotyczącej wszystkich jego składników. Jeśli wyłączone ze zbycia elementy przedsiębiorstwa nie są istotne dla prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej, zbycie pozostałych elementów będzie nadal traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Na potrzeby podatku od towarów i usług przepisy prawa traktują przedsiębiorstwo jako całość, a składniki wchodzące w jego skład można dobierać dowolnie z tym, że spełnione musi być kryterium funkcjonalne. Dlatego też księgi rachunkowe, gotówka w kasie i na rachunku bankowym oraz zobowiązania nie są elementami niezbędnymi do istnienia przedsiębiorstwa. Pozostawienie ksiąg rachunkowych u sprzedawcy, jako podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia, jest zasadą w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Gotówka w kasie (na rachunku bankowym) pozostaje "własnością" sprzedawcy zwłaszcza, gdy w dalszym ciągu prowadzi on działalność gospodarczą. Jej transfer w sposób sztuczny zwiększałaby cenę sprzedaży przedsiębiorstwa. Z treści art. 551 k.c. wynika, że w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania związane z jego prowadzeniem. Ciążą one bowiem na przedsiębiorcy (art. 554 k.c.). Naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów nie odniósł się do istotnej części jej argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie do powołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość jej stanowiska. Oznacza to, że Organ nie ustosunkował się w pełni do wszystkich aspektów oceny prawnej dokonanej we wniosku. Kluczową częścią jej argumentacji było wykazanie, że Centrum jest przedsiębiorstwem, a jego zbycie powoduje, że transakcja ta nie podlega przepisom u.p.t.u. Minister Finansów niedostatecznie uzasadnił również dlaczego – jego zdaniem – określone składniki wyłączone z transakcji zbycia stanowiły niezbędne aktywa oraz zobowiązania. Nie odniósł się również do argumentów Skarżącej dotyczących klasyfikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa. Ponadto Skarżąca podniosła, że Organ całkowicie pominął argumentację dotyczącą znaczenia nowelizacji u.p.t.u. dla prawidłowości stanowiska. Powyższe uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonej przez Organ oceny prawnej oraz kompletności uzasadnienia jego stanowiska. W ocenie Skarżącej nie można wykluczyć, że gdyby Organ odniósł się do jej stanowiska w sposób zgodny z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, doszedłby do innych wniosków, co mogłoby skutkować korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Skarżąca podniosła, że wolą ustawodawcy Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył jej treść. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Zdaniem Organu zbędne było analizowanie przepisów u.p.t.u., jakie zaczęły obowiązywać od 1 grudnia 2008 r., ponieważ interpretacje wydano w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie opisanego zdarzenia, tj. 27 grudnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że wyrazem dostosowania przepisów prawa polskiego do obowiązującego w UE jednolitego systemu podatku VAT jest u.p.t.u., która zastąpiła poprzednio obowiązująca ustawę z 1993 r. Minister Finansów powołał się na związanie wyrokami sądowymi w sprawach, w których zapadły. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Orzecznictwo sądów dotyczące przedmiotu tej sprawy jest niejednolite. Wyroki wskazane przez Skarżącą zostały pominięte z uwagi na odmienność stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca uważała, że zbycie przez nią Centrum – nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 6 pkt 1, ponieważ było to zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Bez znaczenia była okoliczność, że Centrum nie sporządzało samodzielnego bilansu, a przy tym nie wszystkie elementy zbywanej jednostki zostały sprzedane (wyłączono m.in. księgi rachunkowe, gotówkę, zobowiązania). W ocenie Ministra Finansów do zbycia zakładu (oddziału) tylko wtedy nie stosuje się przepisów u.p.t.u., gdy zbycie dotyczy zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zakład taki (oddział) nie był przedmiotem sprzedaży, co Skarżąca wskazała we wniosku. Przedmiotem sprzedaży nie było również przedsiębiorstwo, ponieważ transakcja ta nie obejmowała aktywów (księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym), a także pasywów (zobowiązania), które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego. II. Zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów tej u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Rację ma Skarżąca akcentując znaczenie, jakie dla interpretacji tego przepisu miało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Jednym z jego skutków było bowiem uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. W sprawie niniejszej Organ wadliwie ocenił znaczenie unormowań wspólnotowych. Zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Ministra Finansów sprowadzające się w istocie do konstatacji, że obowiązki w zakresie dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego wypełnia uchwalenie u.p.t.u., która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczność ta nie jest równoznaczna dokonaniem prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, a zatem nie zwalania ani sądów krajowych, ani też krajowych organów podatkowych od takiej interpretacji przepisów krajowych, która zapewni efektywność ich stosowania. Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że opcjonalny charakter istotnych w sprawie przepisów wspólnotowych pozwala państwom członkowskim na samodzielne określenie zakresu, w jakim przepis dyrektywy zostanie przyjęty. Zasadnie, opierając się na orzecznictwie, Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 pkt 1 wyłączający z zakresu u.p.t.u. opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału)stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112". Analogiczny przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]". Ponieważ istota przepisów obu dyrektyw jest taka sama, orzecznictwo ETS, dla którego tłem były przepisy VI Dyrektywy, zachowało swoją aktualność. Pogląd Skarżącej w tym zakresie był prawidłowy. W przytoczonym przez nią wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. ETS podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Treść art. 6 pkt 1 nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112). Zdaniem Sądu możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli – w tej sprawie – na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Interpretacji takiej nie dokonał jednak Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację. Poza sporem jest okoliczność, że pojęciu "transakcja zbycia" użytym w tym przepisie należy nadać znaczenie zbliżone do dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1. Pogląd taki wyraził także J.Zubrzycki [w:] Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 67 i nn.). Znalazł on także akceptację w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07). Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element – przeniesienie własności – w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "transakcji zbycia". Sprzedaż z istoty swej przenosi własność sprzedanej rzeczy (art. 535 k.c.). Można uznać ją za najbardziej typowy przypadek "zbycia". III. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak też znaczenie pojęciu temu przypisały strony. W ocenie sądu zasadnie, w ślad za orzecznictwem, strony podkreślały istotne znaczenie uwzględnionego w tej definicji elementu funkcjonalnego. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż nie należy utożsamiać "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c. z całością majątku danego podmiotu (por. ww. wyrok z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07). W skład majątku przedsiębiorcy może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112. Tym samym prawidłowo do definicji tej odwołały się obie strony. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust 1 pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu wywiedzionemu wyżej znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo". Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w przytoczonych wyżej przepisach Dyrektyw zamieszczenie w art. 6 ust. 1, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez Ministra Finansów art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Podniesiona przez Organ okoliczność, że przepisy ustawy o rachunkowości przewidują sporządzanie samodzielnego bilansu przez zakłady (oddziały) nie dowodzi, że tylko tego rodzaju jednostek dotyczy art. 6 ust. 1. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana omawianego przepisu. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 150/09. Sąd zauważa, iż wyrokiem tym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 557/08, który na poparcie swego stanowiska Organ wskazał w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie ocenił również możliwość uznania zbytego przez Skarżącą Centrum za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Organ kwestionował stanowisko Skarżącej w tym zakresie podnosząc, że z transakcji zbycia wyłączono aktywa (księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym) oraz pasywa (zobowiązania), które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego. Jego zdaniem nie sposób było zatem uznać, że Skarżąca dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu okoliczność, że transakcja nie obejmowała wszystkich elementów, które składały się na Centrum jako "przedsiębiorstwo" należące go Skarżącej nie wyklucza możliwości zastosowania art. 6 ust. 1. Jak już Sąd wskazał, istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów składających się na przedsiębiorstwo, tak aby mogło ono służyć prowadzeniu określonej działalności. Jeżeli brak danego elementu nie przekreśla tej funkcjonalności, przedsiębiorstwo nie traci swego charakteru. Zamieszone w art. 551 k.c. wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter jedynie przykładowy. Mogą do niego należeć elementy inne niż wymienione w tym przepisie, ale także nie wszystkie muszą wystąpić, aby określony zespół składników majątkowych uznać za przedsiębiorstwo. Do funkcjonowania przedsiębiorstwa nie są konieczne zobowiązania, aczkolwiek zwykle one występują (przynajmniej na dany moment). Nie zawsze też przedsiębiorca dysponuje gotówką lub posiada środki na rachunku bankowym. Brak ksiąg rachunkowych wywoła określone negatywne konsekwencje, także w zakresie rozliczeń podatkowych podmiotu, który ich nie prowadzi, ale nie uniemożliwi realizowania przez ten podmiot zadań gospodarczych. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że uzasadnione jest pozostawienie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa u sprzedawcy, jako podmiotu który je prowadził. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że Minister Finansów ograniczył się do stwierdzenia, iż księgi, gotówka i zobowiązania są elementami niezbędnymi do funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale nie wyjaśnił w czym upatruje taki ich charakter. Zdaniem Sądu wymienione przez Skarżącą składniki majątkowe składające się na zbyte Centrum (ruchome środki trwałe wymienione, wartości niematerialne i prawne, dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca działalności Skarżącej prowadzonej w ramach Centrum i know-how; prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy A. i osobami trzecimi), a także "przejęcie" pracowników, powyższej oceny Organu nie pozwalają uznać za właściwą. Wbrew ocenie Organu Skarżąca zbyła przedsiębiorstwo w przedstawionym wyżej znaczeniu przedmiotowym. Uznając, że do zbycia tego zastosować należało art. 6 ust 1, Sąd miał względzie także okoliczność pominiętą przez Organ, a wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie iż nabywca Centrum – Bank, wykorzystuje je do kontynuowania działalności tego Centrum. W postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji przepisu prawa podatkowego, okoliczność taka może wynikać z opisu stanu faktycznego dokonanego przez zbywcę, stając się elementem tego stanu, jaki musi być uwzględniony przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, zastąpionego aktualnie obowiązującym art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ww. przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Pomijając przy interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, Organ naruszył art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględnił je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut. Jakkolwiek rację ma Skarżąca, że Minister Finansów nie odniósł się do niektórych z podniesionych przez nią argumentów, w tym do nowelizacji u.p.t.u. dokonanej od 1 grudnia 2008 r., wynikające stąd naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nowelizacja ta, aczkolwiek uzasadniona koniecznością dostosowania przepisów u.p.t.u. do prawa wspólnotowego, sama w sobie nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia prawidłowości stanowiska Skarżącej. W stanie prawnym ocenianym przez Organ w tej sprawie możliwa była interpretacja zapewniająca efektywność ww. unormowań prawa wspólnotowego. Minister Finansów interpretacji takiej nie przeprowadził i to spowodowało wadliwość jego stanowiska. Minister Finansów niewłaściwie ocenił znaczenie orzecznictwa ETS, o czym była mowa wyżej. Sąd odmiennie natomiast niż Skarżąca ocenił rolę orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że ma ono istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednakże sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie. Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Naruszenie powyższej zasady może jednak skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwykle będzie to miało miejsce, gdy w rezultacie braku odniesienia się do argumentacji orzecznictwa zabraknie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, lub gdy ocena ta będzie niepełna. IV. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).