I SA/Sz 1077/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Spółka S. spółka z ograniczoną działalnością z siedzibą w [...], (dawniej K. spółka z ograniczoną działalnością z siedzibą w [...]) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, które zostało pokryte wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. Działając w oparciu o art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", notariusz obliczył i pobrał podatek według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25 ze zm.), który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji Spółka wywodziła, że zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy ukształtowaną przez liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w przedmiotowej sprawie powinien zostać bezpośrednio zastosowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zwłaszcza, że od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej na Rzeczpospolitej Polskiej ciąży obowiązek implementowania dorobku prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdziła, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było nieuzasadnione i wniosła o stwierdzenia nadpłaty ww. podatku oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie Spółki decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołano się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. u.p.c.c. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska związała się Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., to jest po jej nowelizacji przez Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z regulacją wprowadzoną przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG zwolnieniu od podatku kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym objęte w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatkową 0,50% bądź niższą. W tym czasie zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, ze zm.) czynności te objęte były stawką wyższą – tym samym Rzeczpospolita Polska nie ma obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia przedmiotowych czynności od podatku kapitałowego. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust 1 lit. c Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%. Naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania tegoż artykułu – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 89/10, uwzględnił skargę S. spółka z o.o. z siedzibą w [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia w części decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W ocenie sądu ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywy Rady nr 73/79/EWG (Dz. U. UE z 1973 r. L 103 s. 13), 73/80/EWG (Dz. U. UE 1973 r. L 103 s. 15) oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG. Do powyższego wniosku sąd pierwszej instancji doszedł w oparciu o wykładnię historyczną Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W jego ocenie jest ona o tyle istotna, że wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego, w tym acquis communautaire. Na tej podstawie od dnia 1 stycznia 1986 r. operacje kapitałowe mające charakter restrukturyzacyjny miały być wolne od podatku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odwoływanie się do stanu prawa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. jest o tyle bezpodstawne, że ponieważ Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG skierowana była do państw będących członkami Wspólnoty Europejskiej w tamtym czasie, tylko wobec nich wywoływała skutki prawne. Bez znaczenia pozostaje natomiast to jaką stawką były objęte operacje restrukturyzacyjne w polskim porządku prawnym w 1984 r. Przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do implementowania Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu aktualnym na dzień akcesji. Ponieważ obniżenie stawki podatkowej do wysokości 0,50% wprowadzone zostało Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG nie ma ono zastosowania do polskiego porządku prawnego. Z powyższego sąd pierwszej instancji wyprowadził następujący wniosek: Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do zwolnienia operacji kapitałowych o charakterze restrukturyzacyjnym od podatku kapitałowego. Zważywszy na to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje takiego zwolnienia należało uznać, że pozostaje ona w sprzeczności z wspólnotowym porządkiem prawnym, a co za tym idzie odmówić zastosowania prawa krajowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosił się do operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (która nie obowiązywała w tym dniu Polski), podczas gdy przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG odnosił się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego; b) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w [...] r., poprzez ich niezastosowanie w wyniku uznania tych przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w sytuacji gdy przepisy te nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym i powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku stwierdzenia, że wydana została ona z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego, polegającego na odmowie jego bezpośredniego zastosowania, podczas gdy do naruszenia powyższego przepisu prawa materialnego nie doszło, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku stwierdzenia, że została ona oparta na sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG wskazanych wyżej przepisach prawa materialnego, podczas gdy przepisy te nie są sprzeczne z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG, a więc nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie oprócz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bez jednoczesnego wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz jej wyjaśnienia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 1519/10 uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i przytoczonych argumentów jak i przepisów postępowania, wydając orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 P. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem – jak podniósł on, "zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego [...] podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej" (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentacji pełnomocnika Spółki, uznając za chybione twierdzenie, że w 1984 r. system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej, jak podjęta w rozpoznanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten jest zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Zbieżny z tym zapatrywaniem pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10. W świetle tych ustaleń, postawione zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy Rady 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego (u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a ściślej – brak ich zastosowania poprzez uznanie owych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym) uznał Naczelny Sąd Administracyjny za mające usprawiedliwione podstawy. Wobec ich uwzględnienia, za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozważanie zarzutu łączącego się z uchybieniem natury proceduralnej, nawet gdyby założyć, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc: - o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części tj. co do kwoty stanowiącej odmowę stwierdzenia nadpłaty wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., - o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, - o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego o treści: jak rozumieć zapis art. 7 ust. 1 lit b) Dyrektywy w stosunku do takiego Państwa jak Polska, które wstąpiło do WE po ostatniej nowelizacji dyrektywy, a w dacie 1 lipca 1984 r. w państwie tym obowiązywały stawki podatku wyższe niż wymagane przez Dyrektywę 69/335/EWG zmienionej przez Dyrektywę 73/80/EWG i 85/303/EWG oraz czy podwyższenie podatku od czynności określonych przepisem art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy przy wstąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej jest sprzeczne z klauzulą stand stiil ustaloną w Dyrektywie 69/335/EWG, zmienionej przez Dyrektywę 85/303/EWG i zawieszenie postępowania do momentu wydania orzeczenia przez wskazany organ. Spółka podnosi, że orzeczenie TS WE w sprawie C-372/10 P. uwzględniając odniesienie się w tym wyroku przez Trybunał do wyroku w sprawie K. vs H. (C-397/07) nie może być rozumiane jako regulujące także czynności określone w art. 7 ust. 1 lit. b, ale w art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy. Taka rozszerzająca wykładnia na stosowanie także na czynności zawarte w innej normie Dyrektywy, pomija linię orzeczniczą ETS i nie może w tym zakresie wiązać Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który związany jest orzeczeniami ETS a dopiero potem orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto kwestionuje Spółka argumentowanie zasadności opodatkowania p.c.c. interpretacją orzeczenia C-366/05. Podkreśliła, że przywoływanie krajowego porządku prawnego obowiązującego w 1984 r. nie może stanowić podstawy do opodatkowania transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem p.c.c. także z tej przyczyny, że ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała wówczas opodatkowania takiej czynności, ówczesny porządek prawny nie znał bowiem instytucji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zdaniem Spółki Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi w zakresie czynności objętych obowiązkowym zwolnieniem, bez względu na to jakie stawki podatku obowiązywały w kraju w dacie odniesienia i wskazała na regulacje Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Bez uwzględnienia zmian Dyrektywy 69/335/EWG nie może być osiągnięty cel tej Dyrektywy tj. harmonizacja, obniżenie a w ostateczności zniesienie opodatkowania. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w którym organ podatkowy odmawia zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych opłaconego od części aktywów już uprzednio opodatkowanych podatkiem kapitałowym. Na okoliczność objęcia podatkiem kapitałowym aktywów w wysokości [...] zł już raz opodatkowanych, które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: odpisu pełnego z KRS K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (aktualnie S.), aktu notarialnego z dnia [...] r., aktu notarialnego z dnia [...] r., aktu notarialnego z dnia [...] r., odpisu z KRS K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. - art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską klauzuli stand-still, wynikającej z Dyrektywy, z uwagi na zmianę z dniem 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez podwyższenie wysokości stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z 0,1% na 0,5%. Zdaniem Spółki, zasadę stand-still, mając na uwadze wyrok TS WE C-212/10 i przepisy wspólnotowe oraz stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 4 grudnia 2006r., jako zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika, należy odnieść również do podwyższenia stawek podatku. - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującej na dzień [...] r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez pobranie w niniejszej sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem od czynności, która w świetle p.c.c. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i wnosząc w tym zakresie o zawieszenie postępowania do momentu podjęcia rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1806/10. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął zawieszone dnia 19 lipca 2012 r. postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka (obecnie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej) podniosła, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/12 jednoznacznie przesądzono wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie od samego początku, a na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ta ma pierwszeństwo przed wyrokiem kasacyjnym NSA w zakresie regulowanym art. 190 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Ponowna kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Z treści aktu notarialnego z [...]r. wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. z o.o. (obecnie S. spółka z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objęła K. sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c., przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, jak wywodzi organ podatkowy, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych, jak chce tego skarżąca Spółka. W ponownie prowadzonym postępowaniu sądowym dodatkowo skarżąca Spółka zarzuca powtórne opodatkowanie p.c.c. aportu (art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG) oraz kwestionuje dopuszczalność w okolicznościach sprawy opodatkowania p.c.c., w sytuacji objęcia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 u.p.c.c, § 8 pkt 1 ppkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1519/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał rację organu podatkowego. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 P.p.s.a., [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 lutego 2012 r., C - 372/10 uznając, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny i uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W związku z powyższym, w odniesieniu do zarzutów skargi w ww. zakresie przesądzające znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok TSUE z dnia16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie O., pkt [...]). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie O., pkt [...]; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L., pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 O. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 K. przeciwko H., zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez skarżącą Spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 P., nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki, co przesądza o trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższy pogląd został już zaaprobowany przez NSA w wyrokach wydanych po ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 P. – tytułem przykładu można wskazać wyroki: (a) z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12, (b) z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12, (c) z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nieuzasadniona jest także argumentacja skarżącej Spółki, której nie podzielił sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 i którą to argumentację Spółki nie podziela również sąd rozpoznający ponownie sprawę, że w 1984 r. system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej jak podjęta w rozpoznawanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ślad za poglądem wyrażonym w tej sprawie przez sąd drugiej instancji stwierdzić należy, że wniosek taki jest zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki co do tego, że treść wyroku TSUE, który zdaniem Spółki odnosi się wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG zauważyć należy, że wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) Dyrektywy 69/335/EWG ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok w sprawie C-372/10 TSUE przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303/EWG uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie skierowane do TSUE obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Dlatego też wniosek skarżącej Spółki o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego tego jak należy rozumieć zapis art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do takiego Państwa jak Polska, które wstąpiło po ostatniej nowelizacji tej Dyrektywy, uznać należy w okolicznościach sprawy tj. wyroku NSA z dnia 8 maja 2012r. oraz treści orzeczenia TSUE C-372/10 za nieuzasadniony. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego jest nietrafny. Wobec powyżej poczynionych stwierdzeń nietrafne są zarzuty naruszenia art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. jak też art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., skoro organ zastosował prawidłowy sposób interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, a polski ustawodawca – dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c. Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy69/335/EWG). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to skarżąca Spółki, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (M.). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych jemu towarów lub świadczonych jemu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335/EWG nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Zdaniem Sądu Administracyjnego brak było podstaw do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o udzielenie odpowiedzi na pytanie "Czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG, uprawnia państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" skoro ze stanu faktycznego wynika, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nie nastąpiło podwyższenie stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w spółce. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie P. nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Dla wzmocnienia tej argumentacji wskazać można, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 O. SA przeciwko F. bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej Dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi K. przeciwko K. oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie, należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, K. zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. K. wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika, dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie. Kolejna grupa zarzutów związana jest z naruszeniem prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pobranie p.c.c. od czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem od czynności, która w świetle u.p.c.c. nie podlega p.c.c. Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło w ocenie składu orzekającego wątpliwości, stąd zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635) udzielił odpowiedzi o następującej treści:" W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT"). Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i – ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przez skarżącą Spółkę tj. [...] r., zgodnie z którym – przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 k.c. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział). Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia. Zbycie przedsiębiorstwa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy, co jest zgodne z przepisem art. 19 Dyrektywy 112/2006, która zezwala na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT). Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału, w wyniku którego pobrano od podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, miało miejsce w [...] r. (Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału i powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Przedmiotem wkładu, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...]r., jest przedsiębiorstwo a nie jego zorganizowana część czy zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tym samym w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej kontroli sądu, za nieuzasadnione należy uznać powoływanie się przez skarżącą Spółkę na naruszenie prawa materialnego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c.. Jakkolwiek we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca Spółka nie wskazywała na art. 2 ust. 4 u.p.c.c. i § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów jako przepisy uzasadniające jej pogląd o nienależnym pobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest też w uzasadnieniu decyzji organu rozważań na temat ewentualnego wyłączenia spod opodatkowania u.p.c.c., to zauważyć należy, że decyzja organu odmawiająca stwierdzenia nadpłaty zawiera przepisy wskazujące na obowiązek podatkowy, podmiot i przedmiot opodatkowania. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku przez płatnika) podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek, w tym regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, nawet jeżeli w skardze wskazano inne niż we wniosku przyczyny, z uwagi na które podatek był nienależny. Skoro zatem organ odmawia stwierdzenia nadpłaty to nie sposób jest uznać, że pomimo braku rozważań w ww. zakresie w uzasadnieniu decyzji, doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zasadności opodatkowania wniesionego aportu w postaci przedsiębiorstwa należy zauważyć, że zwolnienie to – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki – nie obejmowało każdego objęcia udziałów w zamian za aport, ale tylko takie, które spełniało warunki określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, a więc sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego pod warunkiem jednakże, że aktywa te zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty – poza odwołaniem się do objęcia udziałów w formie aportu - skarżąca Spółka nie wykazała, że wniesione przedsiębiorstwo spółki z o.o. K. - stanowiło aktywa tej spółki, które zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Na wezwanie organu, Spółka złożyła poświadczony za zgodność z oryginałem wyłącznie akt notarialny z dnia [...] r. dotyczący zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału spółki z o.o. K. (na dzień złożenia wniosku o nadpłatę spółka z o.o. S.) Tak postawiony zarzut zatem nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w stanie faktycznym sprawy skarżąca Spółka nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że doszło do podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, który jest w posiadaniu wiedzy i dokumentacji dotyczących zdarzeń mających wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co powoduje, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a. Tym samym, także przy uwzględnieniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania, której ochronie służy art. 5 ust. 3 Dyrektywy, nie było na etapie postępowania podatkowego podstaw do odliczenia sumy aportu wniesionego do Spółki od podstawy naliczenia p.c.c. w świetle udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd powyższy zgodny jest z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12. Jak wywiódł NSA "Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu wyroku C-372/10 z dnia 16 lutego 2012 r. – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów (....) przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, opodatkowane podatkiem kapitałowym". Jak zaakcentował NSA "Artykuł 5 ust. 3 Dyrektywy służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo". W realiach ocenianej sprawy, Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób aktywa w postaci przedsiębiorstwa (jego składniki) Spółki z o.o. K. wniesione do spółki z o.o. K., były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako cześć składowa gromadzonego przez tę Spółkę kapitału, a to zdaniem Sądu, uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia kapitału Spółki z o.o. K. ( S. spółka z o.o. obecnie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo – akcyjnej). Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...]r., skarżąca Spółka, formułuje zarzut w obejmujący naruszenie art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, podnosząc, że podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa K. spółki z o.o. o wartości [...] zł, wartość tego przedsiębiorstwa miała odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki z o.o. K., który wynosił [...] zł, który został wniesiony, opodatkowany i zarejestrowany na dowód czego strona powołała i załączyła akty notarialne dotyczące zmian umowy spółki z o.o. K. tj. akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., Rep. [...] nr [...] z dnia [...]r., dotyczących podwyższenia kapitału spółki z o.o. K., którego przedsiębiorstwo zostało wniesione tytułem aportu do skarżącej Spółki oraz odpis z KRS K. spółki z o.o. i K. spółki z o.o. Jednakże okoliczność ta nie jest przedstawiona i dostatecznie naświetlona przez dalsze wywodu i twierdzenia Spółki, poza tym ogólnym stwierdzeniem. Z przedłożonych aktów notarialnych, jeśli zważyć na treść tych aktów notarialnych: - z dnia [...] r. [...] nr [...] dot. podwyższenia kapitału spółki z o.o. K. poprzez zwiększenie dotychczasowej wartości każdego udziału, - z dnia [...] r. [...] nr [...] dot. podwyższenia kapitału spółki z o.o. K. poprzez utworzenie udziałów i ich objęcie w całości przez S., pokryte wkładem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 551 k.c. S. w tym prawa własności nieruchomości – wymienionych w tym akcie, prawa użytkowania wieczystego – wymienionych w tym akcie, najmie - wg wykazu – którego skarżąca Spółka nie przedłożyła, dzierżawy z gminą [...], zobowiązań i należności - wg wykazu – którego skarżąca Spółka nie przedłożyła, - z dnia [...] r. [...] nr [...] dot. podwyższenia kapitału spółki z o.o. K. poprzez utworzenie udziałów i ich objęcie w całości przez D. N.V., pokryte wierzytelnością do K. spółka z o.o., - z dnia [...] r. [...] nr [...] dot. podwyższenia kapitału spółki z o.o. K. poprzez utworzenie udziałów i ich objęcie w całości przez K. sp. z o.o., pokryte wkładem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 551 k.c. spółki z o.o. K. w tym nazwę, prawa ochronne na znaki wg załącznika- którego skarżąca Spółka nie przedłożyła, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych wg załącznika - którego skarżąca Spółka nie przedłożyła, prawa własności wymienionych nieruchomości, których brak jest jako przedmiot wkładu w przypadku podwyższenia kapitału w spółce z o.o. K., wymienionego prawa użytkowania wieczystego gruntów i związanych z nim prawa własności nieruchomości, których brak jest jako przedmiot wkładu w przypadku podwyższenia kapitału w spółce z o.o. K., ruchomości, wyposażenia wg załącznika którego skarżąca Spółka nie przedłożyła, środki pieniężne według załącznika którego skarżąca Spółka nie przedłożyła. Zatem uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie, jak już powyżej nadmieniono, Spółka nie wyjaśniła jakie aktywa wniesione tytułem wkładu niepieniężnego, mając na uwadze zapisy w aktach notarialnych przedłożonych przez skarżącą Spółkę, zostały opodatkowane podatkiem kapitałowym przy zmianach umowy spółki z o.o. K., a które zdaniem skarżącej Spółki zostały ponownie opodatkowane p.c.c. przy wniesieniu do spółki z o.o. K. Mając na uwadze fakt, że skarżąca Spółka, w ocenie Sądu nie wskazała na dowody, które w okolicznościach sprawy, na etapie postępowania sądowego dawałyby podstawę do stwierdzenie, że doszło do uchybienia przepisom postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) zarzuty w zakresie naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG uznać należy za niezasadne. Art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi uzupełnione w pismach procesowych są niezasadne i nie dawały w okolicznościach sprawy podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.