I SA/Lu 193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" SA w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A. podjęło w dniu 22 kwietnia 2008 r. w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 24 021 395 zł poprzez emisję akcji zwykłych na okaziciela, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 1 119 420 akcji B. z siedzibą w L. o wartości nominalnej 20 groszy każda. Notariusz wypełniając obowiązki płatnika, pobrała od czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatek w kwocie 120 095 zł (0.5 % od kwoty 24 018 955 zł), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86. poz. 959 z późn. zm. – dalej "pcc"). W dniu 18 listopada 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy, podatek pobrano nienależnie z naruszeniem prawa wspólnotowego zawartego w art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(Dz.U. UE L z 1969 r. 249. 25 ze zm.- "Dyrektywa kapitałowa"). Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą z dnia 22 kwietnia 2008 r. Po jego przeprowadzeniu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "op"), decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120 095 zł z tytułu tej czynności. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 op, poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Spółki, porządek prawny, jaki obowiązuje RP od dnia 1 maja 2004 r., tj. od chwili przystąpienia do struktur Unii Europejskiej nakazuje kierowanie się jedną z zasad systemowych, tj. pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazała, że w myśl art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy kapitałowej, państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art. 4 Dyrektywy z zastrzeżeniem, iż w sytuacji, gdy państwo wybrało opcję zwolnienia z opodatkowania danej czynności, to nie mogło jej już ponownie opodatkować. Wyjaśniła, że Polska w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, co wynikało wprost z art. 2 pkt 4 pcc w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie pcc, wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 pcc powodującą powstanie obowiązku podatkowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu. W ocenie Spółki, oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy pcc – w części nakładającej obowiązek uiszczenia podatku od czynności zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego - są sprzeczne z Dyrektywą kapitałową i jako takie nie mogą być stosowane. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za bezpodstawne. Wyjaśnił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Organ odwoławczy zważył, że w tej dacie w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45. poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34. poz. 161 – dalej: "rozporządzenie" ) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5 %. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej wskazywało na opodatkowanie umowy spółki przy powiększeniu kapitału zakładowego i to stawką wyższą niż 0,50 %, co oznacza, że Dyrektywa kapitałowa została właściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, a obowiązujące w dacie czynności przepisy pcc znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 120 op poprzez jego nie zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej - które miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów Spółka odwołując się do nadrzędności prawa wspólnotowego i zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i podkreślając, że przepisy Dyrektywy kapitałowej powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy kapitałowej, co oznacza, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 17.11.2010r. o sygn. I SA/Lu 545/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 28.02.2012 r. postępowanie, na wniosek strony skarżącej zostało podjęte. We wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, oraz w pismach procesowym z dnia 14.03. i 30.03.2012 r. oraz 5.04.2012 r., Spółka przedstawiła stanowisko, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, czy spółki z o.o. , a opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie wspólników. Tym samym, w ocenie skarżącej, racjonalny ustawodawca na dzień 1 lipca 1984 r. zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności podnieść należy, że działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz.U. Nr 270 – ppsa ), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z akt podstawę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.01.2010 r. stanowił art. 21 § 3 op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Pojęcie "deklaracja" użyte w tym przepisie odnosi się jedynie do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanym do obliczenia podatku, pobrania go od podatnika i wpłacenia do urzędu oraz złożenia deklaracji podatkowej był notariusz pełniący rolę płatnika na podstawie art. 10 ust.2 i ust. 3a pkt 2 pcc w związku z art. 8 op., który ponosi odpowiedzialność za niewykonanie swoich obowiązków, na podstawie art. 30 § 1 op. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie kwestionował wynikającej z deklaracji płatnika wysokości podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego oraz , że podatek w obliczonej przez notariusza wysokości została zapłacony przez podatnika. Podatnik zaś, działając na podstawie art. 75 § 1 op, kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku złożył jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek podatnika podlegał załatwieniu w odrębnym postępowaniu i na jego wynik nie mógł mieć żadnego wpływu wynik wszczętej z urzędu sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konstatacja ta wynikała już z treści wniosku skarżącej i w sposób oczywisty znalazła swój wyraz w rozstrzygnięciu wszczętego z urzędu postępowania, bowiem wysokość określonego w decyzji podatku odpowiada wysokości podatku obliczonego i zadeklarowanego przez płatnika oraz zapłaconego przez skarżącą. Wskazać należy, że jeżeli organ podatkowy miałby wątpliwości co do treści złożonej przez płatnika deklaracji, w tym wysokości pobranego od skarżącej podatku, to mógł je wyjaśnić w trybie czynności sprawdzających (art. 272 op). Jak wyżej wskazano, przepis art. 21 § 3 op może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, gdy nie złożył, mimo ciążącego na nim obowiązku deklaracji podatkowej oraz, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazał w deklaracji. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wskazanych w art. 21 § 3 op, stąd brak było podstaw faktycznych do wszczęcia postępowania na podstawie tego przepisu, a po jego wszczęciu i ustaleniu braku przesłanek do określenia wysokości zobowiązania w kwocie innej niż zapłacona przez podatnika, wszczęte postępowanie organ podatkowy powinien umorzyć jako bezprzedmiotowe. Równocześnie Sąd wskazuje, że zasadności opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki rozstrzygnięta została w rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Lu 192/12. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie wobec skarżącej Spółki, miało miejsce z naruszeniem art. 21 § 3 op mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jej utrzymanie przez organ odwoławczy nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 op. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa orzeczono, jak w pkt I sentencji. Rozstrzygnięcie, co do pkt II uzasadnia art. 152 ppsa, a orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 4 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31 poz.153 ).