II FSK 2551/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 802/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w R.) kwotę 16638 (słownie: szesnaście tysięcy sześćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 802/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A1. S.A. z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 17 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 52.270.500 zł poprzez emisję akcji zwykłych, imiennych serii C. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Od czynności tej notariusz, jako płatnik, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", pobrał 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 261.349 zł. Wnioskiem z dnia 15 września 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 261.349 zł, wraz z należnym oprocentowaniem. Zdaniem Spółki, przepisy u.p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek, są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa 69/335". Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów Dyrektywy 69/335 i wskazał, że jej art. 7 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - dalej jako "UE", nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia ww. zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Za nieuzasadnione Naczelnik uznał odnoszenie się w przypadku Polski do Dyrektywy 69/335 w jej pierwotnym brzmieniu oraz do zmieniającej ją Dyrektywy 73/80/EWG, gdyż ww. Dyrektywy w dniu przystąpienia Polski do UE nie obowiązywały. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku kraju takiego jak Polska interpretacja historyczna art. 7 Dyrektywy 69/335 nie znajduje uzasadnienia. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności wg stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku od spółek kapitałowych wszystkie transakcje inne niż wymienione w ustępie 1 lub nałożyć na nie podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska organ pierwszej instancji przywołał treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações S.A., z którego wynika, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Portugalię, która przystąpiła do UE 1 stycznia 1986 r., jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. W konsekwencji Polska, w której w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, której stawka w zależności od rodzaju wkładu wynosiła 5 lub 10%, miała prawo w dniu 1 maja 2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na nieuwzględnieniu wykładni prowspólnotowej, oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego interpretację. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odwołująca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Spółka podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołując się do wykładni historycznej Dyrektywy 69/335 podkreślono, że we wszystkich państwach członkowskich od 1 stycznia 1976 r. (a więc i na dzień 1 lipca 1984 r.) czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0 do 0,5%. Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Zdaniem Spółki, oznacza to, że skoro czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976 r. stawką opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5%, to na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 1985/303/EWG, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, że obowiązujące w dniu dokonania czynności, tj. w dniu 17 października 2008 r., normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia spółek, stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Dyrektor wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335 na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała W ocenie organu odwoławczego, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335 wynika, że najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale - jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich - nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do UE te przepisy były obowiązujące. Organ odwoławczy podniósł, że mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem UE w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. W tym dniu obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) - dalej jako "u.o.s." oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". W ocenie Dyrektora, termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%. Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações S.A. organ odwoławczy wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji obowiązywała w UE Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303. Ponadto Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335. Wreszcie, w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo że nadpłata we wnioskowanej kwocie powstała w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, konsekwentnie utrzymując, że przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, wg którego transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca dowodziła, że ponieważ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny, organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Powołano się na nadrzędność prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek dyrektywy, obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wskazano na zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335, przedstawiono jej zmiany oraz dokonano wykładni historycznej jej art. 7 ust. 1. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s. (a zatem także w dni 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do UE winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) - dalej jako "Kodeks handlowy", zawężało pojęcie "wspólnika" jedynie do wspólników spółki jawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast wspólnika spółki akcyjnej określało mianem "akcjonariusza". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi podnosząc zarzut naruszenia zasady stand still. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych - 1% do 20.000 zł, od 20.000 zł do 30.000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł, ponad 30.000 zł - 0,1%. W związku z tym, z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowe (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego, w tym na skutek połączenia spółek kapitałowych) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Zdaniem strony skarżącej, zmiana przepisów dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z zasadą stand still i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu dyrektyw, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Dla wsparcia swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-414/07 Magoora. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 802/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przesądzające znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym wskazano, iż w wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie podał, że ww. konstatacja odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem wg stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Sąd pierwszej instancji podał, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania, natomiast od innych wkładów - 5%. Wg postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do UE stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Sąd podał, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej dyrektywy z przepisami u.p.c.c. WSA w Warszawie zaznaczył, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa", dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak ograniczeń, albowiem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do UE. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału, w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do UE i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska, nie będąc członkiem UE, mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami, jakie wówczas obowiązywały, nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną w sprawie miarodajną datą jest 1 lipca 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do UE. WSA w Warszawie podniósł końcowo, że Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. Natomiast w przywołanym przez Spółkę wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem UE, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca. WSA w Warszawie nie zaaprobował także przedstawionej przez Spółkę argumentacji co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie rozporządzenia z 16 maja 1983 r. po uchyleniu uprzednio obowiązującego dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.). Sąd uznał, że pojęcie "wspólnika" - zgodnie z językową jego wykładnią - obejmuje także wspólnika spółki akcyjnej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego L. A., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, że wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową; 2. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335; 3. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand still, 4. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand still poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand still obowiązującej; 5. art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; 6. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 lutego 2008 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; 7. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do UE, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand still wyrażoną w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR? Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 19 września 2014 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację (uzasadnienie) do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazując m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2312/12 i z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, i wywodząc z nich, że Polska przywróciła po dniu 1 stycznia 2007 r. opodatkowanie aportów naruszając tym samym Dyrektywę 69/335. W konkluzji skarżąca wskazała, że opodatkowanie aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa (nie stanowiących oddziałów czy zakładów samodzielnie sporządzających bilans) stało w sprzeczności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP? Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 17 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. S.A. z siedzibą w W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 52.270.500 zł poprzez emisję akcji zwykłych, imiennych serii C. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik - na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. - pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania, w wysokości 261.349 zł. Spółka wystąpiła następnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, gdyż jej zdaniem pobranie podatku było nieuzasadnione, albowiem czynność ta jest zwolniona z podatku mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który to przepis jest bezpośrednio skuteczny. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Wymienione w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c. wyznaczają problem przedstawiony do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (17 października 2008 r.). Zarówno w dniu akcesji, jak i w dniu, w którym miała miejsce czynność podniesienia kapitału zakładowego, obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a)-h) Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE (1 maja 2004 r.) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)-h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego? W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações SA. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP, jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony - użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj. "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, LEX nr 1168149). Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335 przed dniem akcesji Polski do UE nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações SA). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12, LEX nr 1135927). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Także niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej związane z definicją terminu "kapitał zakładowy", jaką zawierał § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1905/12 i z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1786/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 ww. rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r., nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307, por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1, por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Natomiast uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zasady stand still w odniesieniu do sytuacji objęcia akcji wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie). Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy o VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. - jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwraca się zarazem uwagę na to, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego oddziałem/zakładem sporządzającym bilans) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Klauzula stand still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG, zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303, "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303". Wobec tego zatem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, czym naruszyła art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]