II FSK 1905/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 169/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10770 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 169/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. SA w R. (dalej: spółka, skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 grudnia 2010 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 713.818 zł. Sąd podał, że z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, iż spółka wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że podatek został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 28 sierpnia 2008 r. - od uchwały, na podstawie której podwyższono kapitał zakładowy Spółki. W uzasadnieniu wniosku podano, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportem udziałów było nieuzasadnione, ponieważ od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie o VAT) oraz nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.; dalej: P.c.c.). Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich w zakresie prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego wskazano, że wprowadzenie tego opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. łamało obowiązujące w tym zakresie prawo wspólnotowe, a to: art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25) – zwanej dalej Dyrektywą. Wobec zwolnienia do 2006 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek wniesienia aportu, wprowadzenie opodatkowania takich czynności po dniu 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego (art. 7 Dyrektywy). Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i decyzją z dnia 4 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu I instancji nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, jak i klauzuli standstill. W ocenie organu I instancji nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiające obowiązek podatkowy od zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania istniały od początku obowiązywania ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i były zawarte w jej tekście pierwotnym (Dz. U. Nr 86, poz. 959). Dokonująca implementacji Dyrektywy i obowiązująca od momentu akcesji, tj. od 1 maja 2004 r., ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nie dokonała zmian w zakresie opodatkowania zmian umowy spółki powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Zwolnienie z podatku, o którym mowa we wniosku, nie wynikało z brzmienia przepisu ustawy, lecz z interpretacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeiu odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ II instancji wskazał, że wbrew podnoszonym zarzutom nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakazywał zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, innych niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, tj. wynoszącej 0,5 % lub niższej. Tymczasem na podstawie obowiązującej w tym dniu ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) – dalej: ustawa o opłacie skarbowej - i § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.) – dalej: rozporządzenie o opłacie skarbowej – zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki 10 i 5 %. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania. Organ II instancji wskazał ponadto, że wbrew zarzutom nie doszło począwszy od 1 lipca 2007 r. do ponownego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki oraz że zwolnienie z opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą było wynikiem interpretacji art. 2 pkt 4 P.c.c. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy mogło mieć zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynność cywilnoprawna opodatkowana była podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostawał fakt, że w stanie prawnym obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego, nie była to w ocenie organu czynność tożsama ze zmianą umowy spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 72 i n. Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy i art. 2 Aktu Akcesyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej. Następnie Sąd przywołał § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika". Sąd odwołując się do przepisów Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy wskazał, że pojęcie wspólnika występowało w nim jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (Dział XII KH - Spółka akcyjna). Zdaniem Sądu prowadzi to do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej przedmiotem opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej jako wnoszone przez akcjonariuszy nie zostały objęte opodatkowaniem opłatą skarbową. Ten wynik wykładni systemowej pozostaje, zdaniem Sądu, w zgodzie również z wynikiem wykładni historycznej. Na tej podstawie Sąd uznał, że skoro w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, to Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Sąd uznał, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co uzasadnia odmowę zastosowania przepisów prawa krajowego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 P.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 P.c.c., a także art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej przez ich błędna wykładnię i przyjęcie, że skoro na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy Polska od dnia akcesji powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. jest uzasadniona. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. należy uwzględnić. Na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie prawne tożsame z będącym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98 i 99/12, z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2528/10, z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1444/12 oraz 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ocenę prawną przedstawioną w wyżej przywołanych wyrokach. W tym miejscu trzeba również zauważyć, że argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta została o uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, który został uchylony przywołanym powyżej wyrokiem NSA o sygn. II FSK 98/12. Uzasadnienie podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia jest z powyżej przedstawionych względów tożsame z argumentacją przedstawioną w cytowanych orzeczeniach. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez składający skargę kasacyjną organ. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - Dz. U. z 1976 r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy, musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego sformułowane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej. Trzeba jednak wyraźnie zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, objął swoimi rozważaniami jedynie zakres wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.