II FSK 2528/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 313/10 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 313/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. S.A. z siedzibą we W. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. 2. Zgromadzenie Wspólników Spółki, aktem notarialnym z dnia 28 maja 2004r., podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych akcji serii C. Akcje C zostały pokryte wyłącznie gotówką. Od kwoty podwyższonego kapitału notariusz - jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. 3. Pismem z dnia 14 października 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, podatek został pobrany bezzasadnie. Przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa p.c.c.", pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska była obowiązana implementować do polskiego porządku prawnego, m.in. Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) - powoływaną dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG". Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, państwa członkowskie były obowiązane zwolnić od podatku operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Spółka podniosła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego, tj. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - powoływana dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.", oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie z 1983 r.", nie przewidywały - jako przedmiotu opodatkowania - podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jedynie w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. przewidziano sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy podwyższeniu kapitału zakładowego, jednakże bez zawarcia przedmiotu opodatkowania w ustawie, co czyniło ten przepis de facto martwym. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Według organu drugiej instancji, nie można było uznać, że czynność podwyższenia kapitału była zwolniona z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosił się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Niemożliwe było bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynikało z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem norm prawa, a w szczególności: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. i § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r., poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; - art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodną z tą Dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, niezgodne z przepisami Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego; - art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE"), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę. 8. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zwrócił uwagę, że problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem Wspólnoty, był już przedmiotem rozpoznania przez ETS. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. 9. W dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenie z 1983 r., które przewidywało opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione od opodatkowania. Dla celów podatkowych prawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu z 1983 r. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 tego rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r., gdyż delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. miała bardzo szeroki zakres. W ocenie Sądu, w świetle powyższego należy uznać, że po dniu 1 maja 2004r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez Spółkę. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj.: art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a." Ponadto zarzucono Sądowi i organom administracji w postępowaniu, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r., poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; - art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodną z tą Dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnie z przepisami tej Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego; - art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 TWE, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w tym orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W piśmie uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej z dnia 2 stycznia 2012r. pełnomocnik Spółki podkreśliła, że w skardze kasacyjnej można podnieść nie tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny, ale także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny, co też Spółka uczyniła w pierwotnej skardze kasacyjnej. 12. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, miarkowanie zażądanych przez Spółkę kosztów zastępstwa procesowego oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i przepisów postępowania, należy wskazać, iż wydając niniejsze orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie którego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG prowadziła do jednoznacznego wniosku, że - wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego - przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy, realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym - przepisami ustawy o opłacie skarbowej 1975 r. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r., zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. 14. W świetle tych ustaleń, postawione zarzuty naruszenia Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, nie mają usprawiedliwionej podstawy. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r., poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Skoro w rozpoznawanej sprawie, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, to w konsekwencji uznać należało, że prawidłowo zastosowano przepisy o nadpłacie, a także przepisy ustawy p.c.c., na podstawie których dokonano ustalenia i poboru należnego podatku. 15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia z 1983 r. Stwierdził on bowiem, że przepisy rozporządzenia są sprzeczne z art. 41 pkt 8 i art. 90 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r., co skutkuje tym, że w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenia z 1983 r., służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 1983 r. z przepisami ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. - dalej jako "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/10, a także z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Na marginesie należy ponadto wskazać, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r., odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również do spółek akcyjnych. W rozporządzeniu z 1983 r. zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia z 1983 r.). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z 1983 r., nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie, potwierdza zamiar prawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit. s. 1 77-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. 17. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, a także z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2244/10, dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 18. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, bezprzedmiotowe stało się rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w szczególności zarzutu łączącego się z uchybieniem natury proceduralnej, nawet gdyby założyć, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.). 19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.