II FSK 2244/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 158/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 158/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w C. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników objętej aktem notarialnym z dnia 27 października 2006 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A." poprzez emisję akcji imiennych. Podwyższony kapitał zakładowy został w części pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa oraz w pozostałej części wkładem pieniężnym. W związku z powyższą czynnością płatnik – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 802.781 zł, natomiast będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwota 757.631 zł stanowiła wysokość podatku uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm., dalej ustawa p.c.c.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w części pokrytego w drodze wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Organ drugiej instancji stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5 %. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335). Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Dlatego też omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz innych zmian. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5 %. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów: - postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako ustawa o opłacie skarbowej), § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako rozporządzenie) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że przedmiotowa sprawa nie dotyczyła opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania umowy spółki i jej zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową czy też wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej czy udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej tj. czynności, do których odwołuje się art. 4 Dyrektywy 2008/7 oraz znowelizowany przepis art. 2 pkt 6 ustawy p.c.c. Skoro w niniejszej sprawie nie chodziło o działanie restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, to argumenty prawne zmierzające do jego interpretacji nie miały bezpośredniego wpływu na ocenę stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętych kwestii. Sąd wskazał również, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.08.46.11) przekształcała Dyrektywę 69/335/EWG wskazując, że "obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw, zaś obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw". Ponadto stwierdziła, że "niniejsza dyrektywa nie powinna naruszać obowiązków państw członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika. W dniu 1 stycznia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegało m.in. zmiany umowy Spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy p.c.c.), zaś stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5 %. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu był on naliczony według stawki 0,5 % i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. W aktualnym stanie prawnym wynikającym z Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz stanie prawnym istniejącym w 2006 r., a więc w dacie poboru przedmiotowego podatku, pobrany przez notariusza jako płatnika przedmiotowy podatek był należny, a tym samym nie mógł stanowić nadpłaty tak w świetle prawa polskiego jak i prawa wspólnotowego. Skoro dyrektywa 69/335/EWG i zmieniające ją dyrektywy utraciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r., a Polska nie mogła dokonać ich transpozycji do prawa krajowego we wskazanych w nich terminach, gdyż w tym czasie nie była państwem członkowskim w rozumieniu art. 16 Dyrektyw Rady 2008/7/WE to z dniem 1 stycznia 2009 r. przestał istnieć obowiązek, niezależnie od innych przyczyn, transpozycji tych dyrektyw, zaś brak takiej transpozycji nie stanowi uszczerbku o którym mowa w powołanym przepisie. Kwestią sporną było czy dokonana czynność, niezależnie od regulacji prawa krajowego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca, kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, stała na stanowisku, że organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy uznając, iż nie wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, i pokryciu podwyższonego kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Sąd zauważył także, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności i podobnie, mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3,4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie przez państwo polskie w 2006 r. tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Ponadto Sąd wskazał, że podstawę opodatkowania odpowiednią stawką stanowiła kwota podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku aportu w istocie kapitał ten powiększał się o wartość tego wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący otrzymał akcje. Wniesiony wkład w postaci własności rzeczy i praw przechodził na spółkę. Następowało więc odpłatne przeniesienia własności tych rzeczy i praw należących wcześniej do osoby fizycznej na rzecz spółki. Odpłatę stanowiły, otrzymane przez wnoszącego aport, akcje. Przypadek ten mógłby się mieścić w sytuacji opisanej w art. 1 ust. 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. Skarga kasacyjna. 6. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze; przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; c) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego2 oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; zwanej dalej Konstytucją RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki; e) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; f) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. złożył pismo procesowe z 29 maja 2012 r. Wskazał w nim na dodatkowe argumenty, które z uwagi na formę prawną spółki (spółka akcyjna), powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto zaproponował by Naczelny Sąd Administracyjny rozważył ponowne wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art.. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skargę kasacyjną, jako niezasadną należało oddalić. Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego zarysowane w części historycznej, stara się wykazać, że czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywny 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane na mocy tej dyrektywy odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303) i w konsekwencji nie powinny podlegać p.c.c. w Polsce. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 7 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) jest podstawowym zarzutem w sprawie: pozostałe wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów są konsekwencją domniemanych wad w wykładni, zastosowaniu – a w konsekwencji w implementacji - art. 7 Dyrektywy. Bezsporne jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006r.) przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 11. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze to, że w wyroku z 16 lutego 2012 C-372/10, Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. Według sądu krajowego orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I-6029, pkt 21. 12. Treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu jest niekwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od p.c.c. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". 13. Ponadto, skoro z treści obowiązującej w dacie sporu dyrektywy (i obowiązującej w 2004 r. Dyrektywy 69/335) nie wynika niezgodność polskiego prawa z wymogami dyrektywy, brak jest podstaw na odwoływanie się do bezpośredniego jej stosowania. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim – w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkujące bezpośrednią jego skuteczność, tj. – dostateczną klarowność i precyzja; – bezwarunkowość; – brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473; Sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos) 14. Autor skargi kasacyjnej doszukuje się źródeł zwolnienia w uprzednio obowiązujących wersjach Dyrektywy 69/335 (do 17 czerwca 1985 r.), które ukształtowały obowiązującą w chwili sporu treść Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie C-372/10, w której sporny był p.c.c. nałożony w wyniku podwyższenia kapitału strony jako następstwo zwiększenia udziałów w spółce, Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (por. pkt 26 omawianego orzeczenia). Zdaniem NSA, ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten znalazł potwierdzenie w późniejszym – co widać - orzecznictwie Trybunału. 15. Odnosząc się do argumentacji ze skargi kasacyjnej, a także treści pisma procesowego złożonego na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdza, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (por. pkt 27 orzeczenia w spawie C-372/10). Trybunał zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10). 16. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyżej poczynione wskazania, zauważa, że w sprawie, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie przedmiotowej operacji w prawie polskim wynosiło 5 %, a w niektórych sytuacjach 10 %. Nie jest trafny pogląd o braku implementacji czy niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335, ponieważ "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 33, pkt 31 uzasadnienia wyroku w sprawie C-372/10), natomiast w przypadku Polski opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w 1984 r. przekraczało wskazane stawki obniżone (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Fakt ten dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej na s. 5 Odpowiedzi na skargę kasacyjną. 17. Wobec powyżej poczynionych stwierdzeń nietrafne są zarzuty naruszenia art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku jak też art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy sposób interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335, a polski ustawodawca – dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w ustawie o podatku o czynności cywilnoprawnych. Dlatego też trafny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, natomiast nietrafny był zarzut autora skargi kasacyjnej o niezastosowaniu przepisów o nadpłacie podatku. 18. Z uwagi na brak skuteczności zarzutu naruszenia art. 7 Dyrektywy oraz nietrafność zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych NSA stwierdza bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ niewykazano pozostałych okoliczności uzasadniających inną aktywność Sądu pierwszej instancji niż oddalenie skargi. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przychylenia się przez Sąd pierwszej instancji do innej interpretacji wskazywanych powyżej przepisów niż wnioskowana przez autora skargi kasacyjnej nie uzasadnia trafności poglądu o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności, Sąd odniósł się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-397/07, jaki i do opinii Rzecznika Generalnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 20. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09). Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r.. (69/335/EWG), zgłoszony w piśmie procesowym z 29 maja 2012 r. z odwołaniem się w uzasadnieniu pisma do § 54 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, nalazło uznać za spóźniony. 21. Na marginesie można jedynie zauważyć, że zadaniem zasady standstill jest: zapobieganie powstawaniu nowych barier czy przeszkód w obrocie ekonomicznym (podatkowych, celnych, w zakresie świadczenia usług etc). Respektując tę zasadę państwa członkowskie powinny nie wprowadzać do swojego prawa krajowego nowych wymogów jakościowych (m.in. ograniczeń podatkowych ilościowych lub terytorialnych, ograniczeń co do formy prawnej, wymogów określających minimalną liczbę pracowników, minimalne lub maksymalne taryfy), chyba że takie wymogi nie mają charakteru dyskryminującego, są konieczne i proporcjonalne. 22. Z pisma procesowego z 29 maja 2012 r. wynika, że jego autor uznał, że o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskie decyduje również prawo krajowe obowiązujące w tym państwie członkowskim 1 lipca 1984 r. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. 23. Także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w piśmie procesowym z 29 maja 2012 r. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. 24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o udzielenie odpowiedzi na pytanie "Czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG, uprawnia państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" skoro ze stanu faktycznego wynika, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nie nastąpiło podwyższenie stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. 25. Poglądy prezentowane w powyższym uzasadnieniu, wobec tożsamej argumentacji autora skargi kasacyjnej, są w znacznej części zbieżne z treścią uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, oraz z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 26. Z tych powodów, Sad na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.