III SA/Wa 1398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z [...] listopada 2010 r. ustalił Skarżącemu – D. R. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 251.422,50 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż w 2004 r. Skarżący osiągnął przychody w kwocie 66.134 zł, ustalił także, wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r. w wysokości 826.950 zł. Ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi w 2004 r. wydatkami, a uzyskanymi w tym roku dochodami w wysokości 760.816 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pomniejszył o kwotę oszczędności gotówkowych pozostających do dyspozycji Skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 425.586 zł, a wynikającą z zestawienia przychodów i wydatków w latach 1997-2003. Wobec powyższego kwotę 335.230 zł organ uznał jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Pismem z 22 listopada 2010 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, w którym wniósł o ponowne przeprowadzenie kontroli na podstawie, której wydano decyzję z [...] listopada 2010 r. oraz wstrzymanie wykonania powyższej decyzji. Skarżący zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego nie uwzględniono jego zarobków z lat 1993-1996, o co wnioskował w składanych w sprawie pismach oraz podczas zeznań. Wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął mniejsze wartości dochodów za lata 1998-2003 niż deklarowane, które według niego kształtowały się następująco: 1998 r. - 94.745,00 zł, 1999 r. - 175.282,48 zł, 2000 r. - 86.703,00 zł, 2002 r. - 133.363,55 zł, 2003 r. - 69.323,97 zł. Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżący poinformował, iż błędnie zatytułował pismo z 22 listopada 2010 r. i prosi o potraktowanie go jako odwołania od decyzji z [...] listopada 2010 r. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i wyjaśnił, że kluczową kwestię w niniejszej sprawie stanowi ustalenie wysokości zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., z których Pan D. R. mógł pokryć poniesione w 2004 r. wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji w wysokości 826.950 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił na podstawie zestawienia przychodów i wydatków za lat 1997-2003 wysokość środków finansowych pozostających do dyspozycji Skarżącego w wysokości 425.585,99 zł. Powyższe ustalenia nie potwierdziły twierdzeń Strony o posiadaniu gotówki w kwocie 855.000 zł, zawartych w oświadczeniu z 16 lipca 2010 r. o stanie majątkowym na 1 stycznia 2004 r. oraz w załączniku nr 1 do tego oświadczenia (wykaz nieruchomości, udziałów w spółkach i przychodów). Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy dowodów w postaci informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 16 sierpnia -31 grudnia 1993 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. (PIT-11), a także zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionego przez "B." Sp. z o.o, przedstawionych przy piśmie z 27 września 2010 r. oraz z dnia 8 lutego 2011 r., wskazujących na wysokość uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w latach 1993-1995. Zdaniem organu Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających swoje twierdzenia dotyczące dochodów uzyskiwanych w 1996 r. w wysokości ok. 50.000 zł. Przedstawione świadectwo pracy wystawione 26 sierpnia 1997 r. potwierdza jedynie, iż Skarżący od 18 listopada 1994 r. do 31 lipca 1997 r. był zatrudniony w Urzędzie Gminy W. jako członek zarządu - zastępca Dyrektora Zarządu Dzielnicy M. Gminy W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za uzasadnione uznał przyjęcie wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę w 1996 r. na poziomie przychodów uzyskanych w roku poprzedzającym, tj. 1995 r., w tym samym miejscu zatrudnienia, a wynikającego z informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 01-01-31.12.1995 r. (PIT-11). W wyniku analizy ustalono więc kwotę dochodów za deklarowane, tutejszy organ zauważa, iż zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i Skarżący w odwołaniu błędnie określili wysokość przychodów i wydatków za lata 1998-2003. Organ odwoławczy zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Jako przychód w danym roku podatkowym należy uznać tylko te kwoty, które faktycznie były pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym. Zgodnie z powyższym przychód uzyskany z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a także z działalności wykonywanej osobiście wykazany przez Stronę w deklaracjach rocznych za lata 1997-2003 należało pomniejszyć o kwotę pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które stanowią wydatki faktycznie poniesione w danym roku. Przychód z tytułu najmu i dzierżawy uzyskany w 2001 r. i 2002 r. należało uwzględnić w pełnej kwocie wykazanej w deklaracjach rocznych za powyższe lata, gdyż Skarżący nie wpłacał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na niską wartość uzyskiwanych przychodów. Ponadto organ zauważył, iż Skarżący od 21 maja 2001 r. do 20 czerwca 2002 r., w związku z uzyskiwanym przychodem z w/w źródła, składał miesięczne deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7. Zapłacony podatek VAT stanowi więc wydatek faktycznie poniesiony w 2001 r. i 2002 r. nie uwzględniony przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W.. zauważył, iż w okresie od 30 sierpnia 1997 r. do 15 maja 2003 r. Skarżący był w związku małżeńskim z E. R., w którym do 28 sierpnia 2002 r. (umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej Repertorium A nr [...]) obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Ponadto Organ wyjaśnił, iż 28 czerwca 2003 r. Skarżący zawarł kolejny związek małżeński z N. R.. Organ odwoławczy podkreslił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określając wysokość środków finansowych jakimi mógł dysponować Skarżący 1 stycznia 2004 r. błędnie przyjął kwoty wydatków poniesionych w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej w pełnej wysokości przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów uzyskanych jedynie przez Skarżącego. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków Strony w latach 1997-2003 celem ustalenia faktycznej kwoty dochodów uzyskanych przez Stronę przed badanym rokiem pozwalającej na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków z uwzględnieniem istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej z Panią E. R. w okresie od dnia 30 sierpnia 1997 r. do dnia 28 sierpnia 2002 r. oraz z N. R. od dnia 28 czerwca 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w latach 1993-1996 mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 48.221,94 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wydruków z deklaracji rocznych za lata 1998-2004 r. wynika, iż Skarżący mimo istnienia obowiązku podatkowego nie opodatkował środków uzyskanych ze zbycia posiadanych przez niego udziałów w spółkach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi posiadać walor legalności. Skarżący miał obowiązek do 20 listopada 1999 r. wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% równowartości 325.000 USD, a następnie wykazać tak uzyskany przychód w zeznaniu rocznym, czego nie uczynił. Z tego względu faktycznie uzyskane środki otrzymane przez Skarżący, zgodnie z okazanymi przy piśmie z dnia 28 wrzesnia 2011 r. poleceniami przelewu dokonanymi w dniach 2 listopada 1999 r., 2 listopada 2000 r., 9 listopada 2000 r. i 23 listopada 2001 r. na łączną kwotę 1.135.660,28 zł nie mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków w kontrolowanym roku, tj. 2004 jak i w latach poprzedzających z uwagi na brak ich opodatkowania. Organ wyjaśnił także, że Skarżący przed 1999 r. poniósł wydatek na zakup udziałów w spółce "P." Sp. z o.o, a nie jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na zakup udziałów w spółce "Z." Sp. z o.o i S-Ka, Sp. komandytowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wyjaśnienia wniesione przez Skarżącego w przedmiotowym odwołani nie zmieniły stanu faktycznego w zakresie wartości samego wydatku, a dotyczyły jedynie rozbieżności jeśli chodzi o przedmiot wydatku i czas jego poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił kwoty uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez Skarżącego w latach 1997-2003 z uwzględnieniem istnienia majątkowej wspólności ustawowej z E. R. oraz z N. R.. Stwierdził, że Skarżący nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności we wskazanej przez niego wysokości pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego zauważył, iż środki zgromadzone przez Skarżącego przed zawarciem 30 sierpnia 1997 r. związku małżeńskiego z E. R. w wysokości 55.815,30 zł zostały spożytkowane w okresie od 30 sierpnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., z uwagi na występujące w tym okresie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami. Powyższe twierdzenie ma uzasadnienie także w zeznaniach złożonych przez Skarżącego 24 sierpnia 2010 r., z których wynika, iż E. R. nie wniosła do związku małżeńskiego majątku osobistego. Uwzględniając powyższe, a także ustalenia przedstawione w powyższej tabeli należy stwierdzić, iż wartość majątku wspólnego zgromadzonego od dnia zawarcia związku małżeńskiego do 28 sierpnia 2002 r., do dnia wyłączenia wspólności ustawowej wyniosła 111.052,75 zł, z czego połowa tej kwoty, tj. 55.526,38 zł przypadała na Skarżącego. Od dnia 28 sierpnia 2002 r. do dnia 28 czerwca 2003 r. Skarżący nie przebywał we wspólności ustawowej i jak wynika z powyższej tabeli mógł zgromadzić środki w wysokości 28.538,41 zł, a od dnia 1 stycznia – 27 czerwca 2003 r. w wysokości 8.839,37 zł, co daje łącznie kwotę środków pozostających do dyspozycji Skarżącego w wysokości 37.377,78 zł. Oznacza to, iż na dzień zawarcia kolejnego związku małżeńskiego w dniu 28 czerwca 2003 r. z N. R. Skarżący mógł zgromadzić oszczędności w łącznej wysokości ok. 92.904,16 zł, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na które składają się kwota środków pochodzących z okresu trwania małżeństwa z E. R. w wysokości 55.526,38 zł oraz środki zgromadzone w okresie od dnia 29 sierpnia 2002 r. do dnia 27 czerwca 2003 r. w wysokości 37.377,78 zł. Z umowy o podziale majątku wspólnego z 6 grudnia 2004 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] wynika, iż Skarżący nabył nieruchomość położoną we wsi O. i z tego tytułu dokonał spłaty E. R. w ratach do 16 grudnia 2003 r. w kwocie 228.290 zł, do 19 grudnia 2003 r. w kwocie 15.000 zł oraz do dnia 29 lutego 2004 r. w kwocie stanowiącej równowartość 30.779,06 USD (ok. 120.961,70 zł). E. R. potwierdziła odbiór wszystkich kwot w akcie notarialnym z 6 grudnia 2004 r. Organ podkreslił, że w majątku małżeństwa R. powstała znaczna nadwyżka wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami w wysokości 131.992,84 zł. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż Skarżący oszczędności zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego z N. R. w wysokości 96.907,16 zł mógł spożytkować na pokrycie tych wydatków, co w ostatecznym rozliczeniu nie spowodowało powstania m koniec 2003 r. nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący mógł zgromadzić środki w wysokości 425.585,99 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, iż suma poniesionych wydatków w 2004 r., w kwocie 917.655,84 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Państwa R. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. połowa tak określonego przychodu, tj. kwota 458.827,92 zł przypada na Skarżącego i znacznie przewyższa ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. zawarte w decyzji z [...] listopada 2010 r. określającej przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 335.230 zł. Jednak w myśl art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.", organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, organ odwoławczy nie może niekorzystnie dla Skarżącego dokonać korekty zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarzący wniosł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • art. 194 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez wadliwą ocenę i faktyczne pominięcie dowodu w postaci zaświadczenia Urzędu Skarbowego W. z 20 października 2010 r., o przeprowadzeniu kontroli, w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1997 2000 i stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., • art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwy wykładnię tego przepisu oraz nie uznanie za przychód wpływów uzyskanych zu sprzedaży udziałów w spółkach "P." Sp. z o.o oraz "P." Sp. z o.o, • art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, który nie został przez organ rozpatrzony w sposób wszechstronny i całościowy pomijając część dowodów i wniosków Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, • art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niespójny oraz poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedstawionyeh przez Skarżącego w toku postępowania (w tym m. in. w końcowej fazie postępowania), podczas gdy organ ma obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od chwili złożenia tych dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji pominięto, jako dowód w sprawie, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 sierpnia 2001 r., z którego wynika, iż prowadzone wobec Skarżącego postępowanie wyjaśniające na okoliczność wydatków i nakładów oraz źródeł ich pokrycia za lata 1997-2000 nie stwierdziło podstaw do zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, wobec wskazania przez niego wszelkich przychodów, pobieżne badanie jego przychodów i wydatków narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p. Skarżący podniósł również, iż brak zaliczenia przez organ odwoławczy przychodów ze zbycia udziałów w spółkach:"P." Sp. z o.o, "S." Sp. z o.o, “P." Sp. z o.o oraz "P." Sp. z o.o opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz niezrozumieniu i nadinterpretacji linii orzeczniczej NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniosło o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Z ogólnej reguły dowodowej wynika, ze ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma właśnie miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, iż dokonane przez podatnika wydatki przekraczają uzyskane w roku podatkowym dochody pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku źródeł, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują jednak pokrycie w określonym źródle przychodu lub zgromadzonym mieniu. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Reasumując zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym, wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. W tej mierze Sąd podzielił ustalenia organów. Organy dokonały zestawienia przychodów 2004 r. z wydatkami wskazanego okresu. Dokonały również podobnego zestawienia w odniesieniu do lat poprzedzających tj.1993-2003. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie poniesienia wydatków w roku podatkowym 2004 jak i wartości zgromadzonego mienia zostały przez organ dokonane w sposób pełny i zgodnie z powołanymi powyżej regułami. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że w niniejszej organy podatkowe nie zgromadziły zgodnie z art.187 § 1 O.p wystarczającego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony również przy czynnym współudziale Skarżącego. Organ zgromadził dowody świadczące o uzyskanych przychodach (np. deklaracje, zeznania podatkowe, przeprowadził kontrolę wszystkich ujawnionych źródeł przychodu). Wskazał również wydatki, a zestawiając przychody z wydatkami wykazał, że poniesione wydatki przekraczają ujawnione i znane organowi przychody (opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania). Przychody oraz zgromadzone mienie aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków musiały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ w toku postępowania wykazał fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto ocenie poddał cały materiał dowodowy, dokonał oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów. Ocena materiału dowodowego została dokonana według reguł określonych w art.191 O.p. Zauważenia również wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwzględnieniem art.234 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekając tym samym na korzyść strony. Okoliczność ta wynika z faktu, iż ponownie przeprowadzone, uzupełniające postępowanie dowodowe, przez organ odwoławczy wykazało, iż wskutek błędnych ustaleń organu pierwszej instancji, wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. została zaniżona, co szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wykazał też, że organ pierwszej instancji, bezzasadnie zaliczył do przychodu Strony, jako pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych, wskazanych przez skarżącego kwot ze sprzedaży akcji i udziału we wskazanych w decyzji spółkach kapitałowych, których Strona do opodatkowania podatkiem dochodowym nie zgłosiła. Niezasadny więc okazał się zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez nie zaliczenie do przychodów Skarżącego przychodów ze zbycia udziałów w spółkach "P." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, jak już Sąd wskazał wyżej, dokonując analizy przychodów i wydatków Strony za lata 1997-2003 błędnie uwzględnił po stronie przychodów środki pochodzące ze sprzedaży udziałów w spółkach:"P." Sp. z o.o. w wysokości 40.000,00 zł - umowa sprzedaży udziałów z dnia 7 listopada .2000 r. pomiędzy Panią E. R. a Panem D. R. ,"P." Sp. z o.o. w wysokości 5.000,00 zł - umowa sprzedaży 20 udziałów z dnia 8. sierpnia 2003 r. z notarialnie poświadczonymi odpisami, w której jako jeden ze zbywców widnieje D. R.,"S." Sp. z o.o. w wysokości 50.000,00 zł - oświadczenie Strony o stanie majątkowym z dnia 16 lipca 2010 r. potwierdzone wypisem nr 2 do KRS z dnia 2 grudnia 2003 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f,. w stanie prawnym mającym zastosowanie niniejszej sprawie , za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Wobec powyższego oznacza to, iż w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w w/w przepisach. Dochód z kapitałów pieniężnych będący odpłatnym przeniesieniem tytułu własności udziałów w spółce, stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wydatkami poniesionymi stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f .(w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i 2003 r.), tj. wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiącymi koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym D. R. był zobowiązany na podstawie art. 44 ust. 8 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 1) u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów wpłacić, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu i w tym terminie złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklarację według ustalonego wzoru. Po zakończeniu roku podatkowego, dochód uzyskany ze zbycia udziałów, Skarżący miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów obliczyć podatek dochodowy, zgodnie ze skalą podatkową obowiązującą w danym roku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wydruków z deklaracji rocznych za lata 1998-2004 r. wynika, iż D. R. mimo istnienia obowiązku podatkowego nie opodatkował środków uzyskanych ze zbycia udziałów w w/w spółkach. Sam fakt zgłoszenia umów sprzedaży udziałów w spółkach do celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie oznacza ujawnienia źródła przychodu i wykazania osiągniętego przychodu, bowiem zawarcie umowy sprzedaży udziałów nie musi oznaczać, iż Strona osiągnęła przychód, może również powodować, że poniosła stratę. Dlatego też dopiero złożenie zeznania podatkowego9deklaracji miesięcznej) pozwala na ustalenie, czy sprzedający osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli Skarżący nie zgłosił dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw domagać się od organów podatkowych zaliczenia osiągniętego ze sprzedaży udziałów dochodu do opodatkowanych lub zwolnionych źródeł przychodu Zasadnie też organy podatkowe nie uwzględniły środków w wysokości 48.000,00 zł uzyskanych przez Skarżącego w kontrolowanym roku ze sprzedaży udziałów w spółce "S." Sp. z o.o udokumentowanej umowami sprzedaży udziałów z dnia 20 lutego 2004 r., jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Zgodnie z art. 30 b ust. 5 u.p.d.o.f., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. dochodów kapitałowych, o których mowa w art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., nie łączy się z innymi dochodami podatnika. Natomiast na podstawie art. 30 b ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest w odrębnym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f. i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b u.p.d.o.f. składa się w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym na odrębnym formularzu (PIT-38). W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania. Skarżący również w tym przypadku nie złożył deklaracji PIT-38, co skutkuje uznaniem powyższych środków za pochodzące ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania. Podkreślić jeszcze raz należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi posiadać walor legalności. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wydatki poniesione przez podatników powinny znaleźć pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były opodatkowane lub które były wolne od opodatkowania. Chodzi tu o przychody faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Powstanie nieprawidłowości przy samoobliczaniu zobowiązania podatkowego, czy też ukrycie przedmiotu opodatkowania przed organem podatkowym uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r. P 90/08). Pełnomocnik Skarżącego podniósł również w skardze, iż organ podatkowy pominął jako dowód w sprawie treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 sierpnia 2001 r., z którego wynika, iż wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie wyjaśniające na okoliczność wydatków i nakładów oraz ich pokrycia obejmujące lata 1997-2000. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie stwierdził podstaw do zastosowania opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie stanowi dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone są w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższa informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie posiada bowiem charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego przewidzianego przez przepisy prawa. Prawidłowo też postąpiły organy podatkowe włączając powyższe pismo wraz innymi dokumentami przesłanymi, przez Urząd Skarbowy W. jako dowód w postępowaniu podatkowym podlegający swobodnej ocenie a wyniki tej oceny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 października 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 października 2010 r. nr 1437/ZA/51 -363/2010/JI przesyłające: kserokopię "zeznania" Pana D. R. z dnia 1 sierpnia 2001 r. w sprawie poniesionych wydatków i nakładów finansowych oraz źródeł dochodu US.37/PD/art.20/693/2001, a także kserokopię informacji o zawartej umowie nr RWD: 2367/2000 z dnia 29 listopada 2000 r. Powyższe dokumenty stanowią dokumenty postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec D. R. w zakresie wydatków i nakładów oraz ich pokrycia za okres 1997-2000., które zostały uwzględnione w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], co odzwierciedla tabela uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1997-2003. Ponadto w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji zebrano inne dowody, przedstawione także przez samego Skarżącego, świadczące o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w latach 1997-2000, nie wskazane w piśmie D. R. z dnia 1 sierpnia 2001 r. stanowiącym oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i nakładów finansowych oraz źródeł dochodu w latach 1997-2000. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji dokonując zestawienia uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1998-2003 nie uwzględnił faktu, iż w okresie od dnia 30 sierpnia 1997 r. do dnia 15 maja 2003 r. D. R. pozostawał w związku małżeńskim z E. R., w którym do dnia 28 sierpnia 2002 r. (umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej Repertorium A nr [...]) obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Ponadto z protokołu przesłuchania w charakterze strony D. R. z dnia 13 września 2011 r. wynika, iż w dniu 28 czerwca 2003 r. zawarł on kolejny związek małżeński z N. R., w którym pozostawał w kontrolowanym roku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków Skarżącego w latach 1997-2003 celem ustalenia faktycznej kwoty dochodów pozwalającej na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków z uwzględnieniem istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej z E. R. w okresie od dnia 30 sierpnia 1997 r. do dnia 28 sierpnia 2002 r. oraz z N. R. od dnia 28 czerwca 2003 r. i prawidłowo ustalił, iż Skarżący do dnia 30 sierpnia 1997 r. mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 55.815,30 zł. Ponadto od dnia 30 sierpnia 1997 r., tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego z E. R., do 2001 r. ustalono znaczne nadwyżki wydatków nad osiągniętymi przychodami, tj. od dnia 30 sierpnia 1997 r. – 31 grudnia 1997 r. - 40.922,64 zł, 1998 r. - 323.888,62 zł, 1999 r. nadwyżka dochodów nad wydatkami 3.693,73 zł, 2000 r. - 62.014,78 zł. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadał nadwyżkę przychodów nad poniesionymi wydatkami. Taka sama sytuacja zachodzi również w przypadku środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółkach "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. środki finansowe na łączna kwotę 1.135.660,28 zł wynikające z okazanych przez Stronę przelewów nie mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków w. 2004 roku , jak i w latach poprzedzających jako nie zgłoszonych do opodatkowania. Powyższe ustalenia, które Sąd podziela doprowadziły organy podatkowe do odmiennej konkluzji niż Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i stanowisko to znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 194 Op, a także art. 121 Op. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut, iż organ zaniechał wszechstronnego zbadania materiału dowodowego dotyczącego wniesionego do majątku wspólnego przez N. R. środków w wysokości 400.000,00 zł oraz kwoty 50.000,00 euro stanowiącej prezent ślubny. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy –między innymi dowód z przesłuchania strony D. R. wynika, że Skarżący nawet nie uprawdopodobnił posiadania środków finansowych w wymienionych wyżej kwotach rzekomo otrzymanych od żony. N. R. nie potwierdziła zeznań męża. Nigdy nie twierdziła, że otrzymała od ojca 50000 euro w prezencie ślubnym czy też, że wniosła do majątku wspólnego 400.000 zł .W związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr UKS1495/W1P1/42/51/10/84/010 do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie N. R., wbrew temu co podnosi pełnomocnik w skardze, w dniu 18 sierpnia 2011 r. odmówiła w ogóle składania zeznań stwierdzając, że nie ma nic do dodania w tej sprawie, a nie tylko wyjaśnień co do udziału jej majątku osobistego w wydatkach męża. Organy podatkowe przeanalizowały zeznania podatkowe jak i inne dokumenty dotyczące dochodów osiągniętych przez N. R., z których również wynika, że w 2002 r.(w roku poprzedzającym wstąpienie w związek małżeński) N. R. nie dysponowała środkami finansowymi wskazanymi przez D. R.. Po potrąceniu pobranej zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 13.802,90 zł, składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 20.500,62 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 8.133,37 zł oraz statystycznych kosztów utrzymania w wysokości 7.499,88 zł, uzyskała przychód w wysokości 75.510,76 zł, co w żaden sposób nie wyjaśnia posiadania 400000 zł i 50000 euro. Zauważenia również wymaga, iż D. R. w dniu 13 września 2011 r., zeznał, iż w przedmiotowej sprawie nie jest istotny majątek żony, gdyż jego oszczędności przewyższały potrzeby inwestycyjne, w tym na zakup w 2004 r. udziałów w Sp. z o.o. "T. i D. D.". Tym samym organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne okoliczności posiadania przez N. R. środków w wysokości 400.000,00 zł, oraz to, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczność ich wydatkowania po zawarciu związku małżeńskiego z N. R., w kontrolowanym roku. Wobec faktu, że żona nie potwierdziła zeznań Skarżącego, iż otrzymała prezent ślubny w wysokości 50000 euro, zeznań Skarżącego , iż posiadał własne środki na sporne inwestycje, jak i wskazane wyżej zeznanie podatkowe N. R. za 2002 r., jakie dołączył Skarżący przy piśmie z 3 czerwca 2011 r.(data wpływu) w ocenie Sądu nie było podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadka A. A. na okoliczność przekazania kwoty 50.000,00 euro. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 j.t.) oddalił skargę.