III SA/Wa 1399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].07.2014r., nr [...] orzekającą o solidarnej z "G." S.A. w upadłości oraz z drugim członkiem zarządu I. W., odpowiedzialności J. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty – kwiecień 2010r. w łącznej kwocie 192.589,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. na dzień 31.08.2010r. w łącznej kwocie 6.690 zł. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uregulował zobowiązań wynikających z powyższej decyzji, w dniu 26 listopada 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wystawił upomnienie wzywające do uiszczenia w terminie 7 dni należności wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upomnienie doręczone zostało w dniu 4 grudnia 2014r. Następnie w związku z brakiem zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wierzyciel w dniu 18 grudnia 2014r., wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty – kwiecień 2010r. Tytuł ten został przekazany do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Pismem z dnia 15 stycznia 2014r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego Nr [...], doręczonego w dniu 12 stycznia 2015r. wnosząc jednocześnie o jego umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. i wstrzymanie podjętych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., do czasu rozpoznania zarzutów. Pełnomocnik zobowiązanego zarzucił, że prowadzenie wobec Skarżącego egzekucji administracyjnej było niedopuszczalne i przedwczesne bowiem zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego, a przed wystawieniem tytułu wykonawczego i otrzymaniem upomnienia złożył wniosek o rozłożenie na raty dochodzonej należność. Ponadto Skarżący zarzucił, iż w wystawionym tytule wykonawczym organ egzekucyjny wskazał nieprawidłową kwotę odsetek za zwłokę poprzez ich naliczenie od dnia wydania decyzji. Wobec powyższego - w ocenie Skarżącego - w przedmiotowej sprawie zaszła sytuacja przewidziana w art. 33 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. postanowił uznać wniesione doręczone zostało w dniu 13.02.2015r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty poprzez uznanie zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ powołał się na art. 33 § 1 i art. 34 oraz 6 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada zatem na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. bez znaczenia dla podjętych wyżej czynności ma złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 67a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż takie działanie zobowiązanego nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Zatem błędny jest pogląd Skarżącego, iż złożenie wniosku z dnia 1 grudnia 2014r. o rozłożenie na raty dochodzonej należności jest uzasadnioną przesłanką do odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Taką przesłanką nie jest także pozytywna ocena zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, zamierza uregulować tę należność w ratach. Żądanie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania nie jest także przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, bowiem przesłanki te wskazane są w art. 56 § 1 u.p.e.a. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zawieszenie w całości lub w części: postępowania egzekucyjnego (art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a.). W związku z powyższym DIS stwierdził, że zarzuty sformułowane w oparciu o z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. uznać należy za niezasadne, gdyż w sytuacji wszczęcia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności egzekucyjnych. W ocenie DIS niezasadny okazał się również zarzut Skarżącego dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie początkowej daty naliczania odsetek za zwłokę. DIS wyjaśnił bowiem, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta stwarza obowiązek i wskazuje termin płatności orzeczonego zobowiązania, wynoszący 14 dni od dnia jej doręczenia. W przedmiotowej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana w dniu [...] lipca 2014r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 24 lipca 2014r. Zatem 14 dniowy termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 7 sierpnia 2014r. Skarżący w zakreślonym terminie nie uiścił kwoty wynikającej z przedmiotowej decyzji. Zatem w świetle art. 109 § 2 O.p. odpowiada także za odsetki naliczone po dniu wydania decyzji tj. po dniu [...] lipca 2014r. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 821/10. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie ma miejsca nieprawidłowość w błędnym określeniu wysokości egzekwowanego obowiązku tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "G." S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty- kwiecień 2010r., za które to zobowiązania przeniesiona została odpowiedzialność na Pana J. K., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 15 lipca 2014r., a nie - jak wskazuje Strona od dnia 25 lipca 2014r. W konsekwencji zarzut oparty za art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. okazał się niezasadny. DIS wyjaśnił również, że na uwzględnienie nie zasługiwały podnoszone przez Skarżącego zarzuty będące próbą podważenia stanowiska wierzyciela zawartego w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] lutego 2015r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa tj.: 1) art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art.8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i uznanie, że istnieją podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego chociaż zobowiązany nie uchylał się od wykonania egzekwowanego obowiązku i złożył wniosek o rozłożenie dochodzonej należności na raty, a w konsekwencji naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i błędne uznanie, że prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, 2) art. 124 § 2 , art. 107 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepełne uzasadnienie i nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń i argumentów, a w szczególności nie odniesienie się do aktualnego powołanego orzecznictwa NSA , 3) art. 109 § 2 w związku z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że dniem wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe jest dzień jej podpisania i opatrzenia datą, podczas gdy datą wydania tej decyzji jest dzień jej doręczenia zobowiązanemu, a w konsekwencji błędne określenie początkowej daty naliczania odsetek, co skutkowało naruszeniem art. 27 §1 pkt 3 w związku z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. polegającym na błędnym uznaniu, że spełniono wymogi formalne tytułu wykonawczego, prawidłowo wskazano wysokość należnych odsetek za zwłokę od dochodzonym należności. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dopuszczalności prowadzenia wobec zobowiązanego egzekucji administracyjnej, bowiem zdaniem Skarżącego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne i niedopuszczalne, gdyż Skarżący nie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego i złożył wniosek o rozłożenie zapłaty należności podatkowej na raty. Skarżący zarzucił ponadto, że organ egzekucyjny wskazał nieprawidłową kwotę odsetek za zwłokę poprzez ich naliczenie od dnia wydania decyzji. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej pomiędzy stronami wskazać należy, że organ egzekucyjny w sytuacji wyboru i oceny ewentualnej uciążliwości środka egzekucyjnego ma przede wszystkim doprowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązków na nim spoczywających poprzez zastosowanie środków przymusu. W tym zakresie organ egzekucyjny zobowiązany jest wziąć pod uwagę zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania dochodzonych obowiązków (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Przyjmuje się, że taką uciążliwością jest "dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08, LEX nr 489620). Jednakże wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem w kwestii, czy wszcząć egzekucję. Fakt złożenia przez Zobowiązanego wniosku o rozłożenie spłaty należności na raty, świadczy wprawdzie o tym, że nie uchylał się on celowo od zapłaty podatku, ale nie ma wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego i nie jest zarzutem w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. Samo złożenie wniosku w tym zakresie i zapewnienia zobowiązanego o chęci dobrowolnego uregulowania zadłużenia nie powodują, że tym samym egzekucja prowadzona jest przedwcześnie oraz, że jest niedopuszczalna. W opinii Sądu, błędne jest zatem stanowisko Skarżącego, iż złożenie przez niego wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. o rozłożenie na raty dochodzonej należności jest uzasadnioną przesłanką do odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny prawidłowo uznał za niezasadne zarzuty sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Sąd odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie do prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę stwierdza, że zarzuty podniesione przez Skarżącego w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 109 § 2 pkt 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż ma on zastosowanie dopiero wówczas, gdy osoba trzecia nie dochowa terminu płatności wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, a odsetki naliczane są po dniu jej wydania. Z akt sprawy wynika, iż odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty-kwiecień 2010r. wskazane na tytule wykonawczym z dnia 18 grudnia 2014r., Nr [...] obliczone zostały od dnia następującego po dniu wymagalności poszczególnych zobowiązań podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości G. S.A, czyli do dnia 31 sierpnia 2010r., a następnie od dnia 15 lipca 2014r. czyli od następnego dnia po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, do dnia wystawienia tytułu wykonawczego czyli do dnia 18 grudnia 2014r. Wskazać również należy, iż decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta stwarza obowiązek i wskazuje termin płatności orzeczonego zobowiązania, wynoszący 14 dni od dnia jej doręczenia. Jak wynika z akt sprawy decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana w dniu [...] lipca 2014r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 24 lipca 2014r. Zatem 14 dniowy termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 7 sierpnia 2014r. Skarżący jednak w zakreślonym terminie nie uiścił kwoty wynikającej z przedmiotowej decyzji, w związku z czym w świetle art.109 § 2 O.p. odpowiada także za odsetki naliczone po dniu wydania decyzji, tj. po dniu [...] lipca 2014r. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 821/10, w którym sąd stwierdził, iż przepis art.109 § 2 O.p. zawiera odrębną podstawą do naliczania odsetek za zwłokę, już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z decyzji. W związku z powyższym, w ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie nie ma miejsca nieprawidłowość w błędnym określeniu wysokości egzekwowanego obowiązku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "G." S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-kwiecień 2010r., za które to zobowiązania przeniesiona została odpowiedzialność na Skarżącego, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 15 lipca 2014r., a nie - jak twierdził Skarżący od dnia 25 lipca 2014r. Sąd biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że organy słusznie nie uwzględniły zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę na tytule wykonawczym z dnia 18 grudnia 2014r., Nr [...], opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. uznaje je za bezzasadne. Zdaniem Sądu, zaskarżone przez Skarżącego postanowienie zawiera pełne uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ w sposób szczegółowy wyjaśnił podstawę prawną i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do twierdzeń i argumentów Skarżącego. W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego nie odniesienia się organu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia postanowienia organ wskazał Skarżącemu, iż przeanalizował powołanego przez niego orzeczenia, jednak nie znalazł możliwości ich zastosowania. Ponadto jak słusznie zauważył organ orzeczenia te nie zapadły w przedmiotowej sprawie w związku z czym nie były dla niego wiążące. W związku z powyższym w ocenie Sądu błędny jest pogląd Strony, iż w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa procesowego i materialnego w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienie w całości. W opinii Sądu postanowienia obu instancji administracyjnych zostały wydane zgodnie z przepisami prawa. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.