III SA/Wa 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w W. o uzupełnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 14/09 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. uzupełnia sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 14/09 w ten sposób, że po punkcie 1) dodaje punkt 2) w brzmieniu >>w pozostałej części skargę oddala<<, dotychczasowy punkt 2) oznacza jako punkt 3), zaś dotychczasowy punkt 3) oznacza jako punkt 4) Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., skierowaną do Skarżącej – B. sp. z o.o., obejmującą swym zakresem podatek od towarów i usług (VAT) za luty 2007 r. określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 555.247 zł, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości Ozł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 166.574 zł. Decyzja ta została wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji w tym samym przedmiocie. Podstawą rozstrzygnięcia organu było stwierdzenie, iż Skarżąca w lutym 2007 r. nie dokonała importu usług, jak też nie dokonała żadnych innych czynności opodatkowanych, a w związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. przysługiwało jej prawo do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2007 r. Skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] na kwotę netto 26.980,33 zł i VAT 5.935,67 zł, dokumentującą import usług. Faktura ta została wystawiona na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wystawionej przez H. na kwotę 7.989,07 EURO. Przedmiotem transakcji udokumentowanej w/w fakturą był zwrot wydatków poniesionych przez członków zarządu w 2006 r., zgodnie z załączonym zestawieniem wydatków. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. ustalono, że hiszpańska firma H. świadczyła w 2006 r. na rzecz Skarżącej stałą usługę zarządzania, która w oparciu o obopólne ustalenie stron miała być przedłużana o kolejne roczne okresy. W myśl postanowień w/w umowy okresem rozliczeniowym był rok finansowy H. pokrywający się w 2006 r. z rokiem kalendarzowym. Stałe usługi zarządzania, będące przedmiotem umowy, były świadczone przez H. fizycznie i materialnie w siedzibie Skarżącej, która zobowiązana była do pokrywania wszystkich wydatków i należności H. związanych z realizacją jej obowiązków w ramach świadczenia stałych usług zarządzania działalnością (tj.: wydatków na podróże, wyżywienie i zakwaterowanie kadry oraz obsługę klientów i dostawców oraz innych rozsądnych kwot Sygn. akt III SA/Wa 14/09 standardowych wydatków, które mogły być poniesione w ramach realizacji zadań, pod warunkiem ich udokumentowania). H. wskazała w umowie, że będzie dokonywać fakturowania poniesionych wydatków i opłat w miesiącu zamknięcia swojego roku finansowego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca korzystając z usług zarządzania, czyli tzw. usług niematerialnych firmy zagranicznej, o których m.in. mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., stała się, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 27 ust. 3 u.p.t.u. podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski. Świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem staje się usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest importem usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9. Koszty dodatkowe (podróży, zakwaterowania, wyżywienia itp.), pobierane przez usługodawcę od Skarżącej, pozostawały w bezpośrednim związku z nabywaną przez Skarżącą usługą będącą przedmiotem importu usług i stanowiły część kwoty należnej usługodawcy z tytułu wykonywania na rzecz Skarżącej usługi zarządzania. A zatem, zgodnie z art. 29 ust. 17 u.p.t.u., zwiększały podstawę opodatkowania importu usługi podstawowej. Z uwagi na powyższe uznano, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w zakresie dodatkowych wydatków związanych z realizacją umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. powstał według zasad właściwych dla wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu stałych usług zarządzania, które w świetle analizowanej umowy stanowiły dla kontrahenta umowę zasadniczą. Obowiązek podatkowy od importu usług zarządzania, dla których ze względu na ich charakter nie stosuje się w kraju szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego, powstaje według zasad właściwych dla wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Momentem tym jest natomiast wykonanie usługi, a w przypadku, gdy wykonanie tej usługi podlega udokumentowaniu fakturą - moment wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za styczeń 2007 r., gdyż usługi świadczone były przez H. na rzecz Skarżącej w okresie jednego roku kalendarzowego i wykonane z dniem [...] grudnia 2006 r., a faktura wystawiona została przez usługodawcę w dniu [...] lutego 2007 r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu od zakończenia rocznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie, tj. [...] stycznia 2007 r. 2 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że w deklaracji za łuty 2007 r. Skarżąca nieprawidłowo wykazała po stronie podatku należnego kwoty dotyczące opisanego wyżej importu usług, który winien być rozliczony w deklaracji za styczeń 2007 r. Na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. odmówił też Skarżącej prawa do występowania o zwrot bezpośredni kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 555.247 zł za luty 2007r., ponieważ w tym miesiącu nie były wykonane czynności opodatkowane. Na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) organ pierwszej instancji określił Skarżącej, w miejsce zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 555.247 zł. Konsekwencją stwierdzonego zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 109 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 86 ust. 19 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług nie powstał w lutym 2007 r. oraz zakwestionowanie zasadności wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W powyższym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług zarządzania (wykonanych w dniu 31 grudnia 2006 r.) powstał w styczniu 2007 r. a nie w lutym tego roku. Usługa zarządzania działalnością Skarżącej była wykonywana w sposób stały, a więc powtarzalny, periodycznie, przez dłuższy czas. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług stałych (ciągłych), podczas gdy w praktyce często takie usługi występują. Są one określane w doktrynie mianem usług ciągłych. Usługa ciągła polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, rozciągniętym w 3 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 czasie. Usługi ciągłe mogą być, świadczone w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych, po których upływie następuje zapłata za wykonanie usługi w danym okresie, przy czym usługa może być kontynuowana przez kolejne okresy rozliczeniowe. Przepisy u.p.t.u. nie wskazują szczególnych zasad powstania obowiązku |podatkowego, które miałyby zastosowanie do szeroko rozumianej kategorii usług ciągłych, dla których nie można jednoznacznie wskazać momentu wykonania usługi. Ogólne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazane w art. 19 ust. 1, 4, 5 i 11 u.p.t.u. trzeba więc stosować również do importu usług ciągłych. W świetle art, 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z momentem wykonania usługi, a w przypadku gdy wykonanie tej usługi podlega udokumentowaniu fakturą - z momentem wystawienia faktury, pod warunkiem wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku wystawienia faktury po tym terminie obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania usługi. W ocenie organu w przypadku usług ciągłych momentem wykonania usługi jest moment zakończenia okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony tej usługi. Z upływem tego okresu zostają bowiem wykonane wszystkie czynności składające się na daną usługę. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu usług powstał nie później niż w 7 dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, tj. nie później niż 7 stycznia 2007 r. Import usług powinien więc zostać rozliczony w deklaracji za styczeń 2007 r. Ponieważ w lutym 2007 r. Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych i zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego za ten okres powinna przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wykazanie więc przez Skarżącą w deklaracji za luty 2007 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji, gdy w tym okresie nie wystąpiły czynności opodatkowane, pozostaje w sprzeczności z powołanym art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącej, iż usługa zarządzania została wykonana w lutym 2007 r., tj. w miesiącu w którym wystawiono fakturę ją dokumentującą. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o ile zostanie ona wystawiona nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług winno być ustalane jedynie w przypadku zawyżenia kwoty do przeniesienia lub zawyżenia kwoty do zwrotu, organ stwierdził, iż s stanowisko takie nie 4 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W art. 109 ust. 5 u.p.t.u. ustawodawca wskazał bowiem, że naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest efektem nieprawidłowych działań podatnika, tj. zawyżenia poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji. "Zawyżenie", jako podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania, jest więc różnicą między kwotą faktycznie wykazaną przez podatnika a kwotą należną, tj. taką, jaka powinna być wykazana zgodnie z przepisami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 109 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 19, art. 109 ust. 5 u.p.t.u. oraz powołanie w decyzji norm prawa krajowego, które są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w dyrektywach dotyczących podatku VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że na potrzeby usług ciągłych należy dokonać funkcjonalnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności ustalić znaczenie terminu "wykonanie usługi". Za moment wykonania usługi w niniejszej sprawie nie można uznawać momentu zakończenia okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, czyli dzień 31 grudnia 2006 r., tak jak to uczyniły organy podatkowe. Nie jest to bowiem dzień zakończenia świadczenia usługi, a jedynie przyjęty przez strony okres rozliczeniowy. Nawet jeśli przyjąć, że za moment wykonani usługi uznaje się moment zakończenia okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, to w przypadku tej części wynagrodzenia nie może to być 31 grudnia 2006 r. H. potwierdziła ten fakt w piśmie z [...] grudnia 2006 r., w którym poinformowała, że koszty realizacji usługi zostaną rozliczone w lutym 2007 r. Pismo wraz z tłumaczeniem przekazano organowi drugiej instancji w dniu [...] października 2008 r. Mając na uwadze fakt, iż Spółka H. dopiero w lutym 2007 r. wystawiła fakturę, co było możliwe po zamknięciu przez nią ksiąg rachunkowych za rok 2006, ten moment należy uznać za wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wówczas bowiem możliwe stało się określenie wysokości podatku. 5 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 W ocenie Skarżącej wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe nie znajduje również uzasadnienia w świetle prawa wspólnotowego. W tym zakresie powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-152/00. W wyniku błędnego przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług organy podatkowe niewłaściwie zastosowały także art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Skoro obowiązek podatkowy powstał w lutym 2007 r. to Skarżąca w sposób prawidłowy wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na jej rachunek bankowy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że ustalenie sankcji VAT możliwe jest w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Przepisy dotyczące tej problematyki mają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być wykładane ściśle. Nałożenie sankcji możliwe jest tylko wówczas, gdy jest to wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy. W myśl art. 109 ust. 6 u.p.t.u., przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.ł u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Taka konstrukcja art. 87 u.p.t.u. w kontekście przepisu art. 109 ust. 6 tej ustawy prowadzi do wniosku, że naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w sytuacji, gdy podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia lub kwotę do zwrotu, a nie w sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę do zwrotu zamiast kwoty do przeniesienia. Ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy podatnik co najwyżej przedwcześnie chciał skorzystać z prawa do zwrotu bezpośredniego zamiast przenieść tę kwotę do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niedopuszczalne zastosowanie jego rozszerzającej interpretacji. Ponadto, przyjmując interpretację organów podatkowych, prawo do zwrotu przysługiwało Skarżącej już w styczniu, a więc wcześniej, niż wykazał je podatnik. Dodatkowo w ocenie Skarżącej w sprawie znajdzie zastosowanie art. 109 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym sankcji nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Wprowadzając tę 6 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 regulację, ustawodawca miał na celu wykluczenie sankcji w przypadku, gdy podatnik wykazał kwotę podatku należnego, ale uczynił to w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie sankcji w systemie VAT narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów dyrektyw wspólnotowych dotyczących VAT w tym zasadę obciążenia konsumpcji, proporcjonalności oraz neutralności. Naruszenie tych fundamentalnych zasad VAT jest natomiast przesłanką uznania sprzeczności przepisów u.p.t.u. z prawem wspólnotowym w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował zarzuty skargi wycofując zarzuty dotyczące niezgodności przepisów u.p.t.u. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami unijnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł, na podstawie art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") o uzupełnienie ww. wyroku w ten sposób, że: "Sąd oddala skargę w pozostałej części". Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzupełnił ww. wyrok z dnia z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 w całości uwzględniając wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o doręczenie uzasadnienia wyroku ogłoszonego na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż Sąd sporządzając z urzędu pisemne uzasadnienie wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 odniósł się do wszystkich spornych w niniejszej sprawie kwestii. Jedna z nich dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. usług ciągłych świadczonych na rzecz Skarżącej przez hiszpańską firmę, druga ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd, 7 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 powyżej wskazanym wyrokiem, uwzględnił skargę tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale w uzasadnieniu ww. wyroku odniósł się nie tylko do tej części rozstrzygnięcia, wyjaśnił też dlaczego w pozostałej części skarga nie została uwzględniona. W sytuacji bowiem, gdy Sąd w wyniku uwzględnienia skargi częściowo tylko uchyla zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku powinno obejmować całość rozstrzygnięcia, a więc i tę część w jakiej skarga nie została uwzględniona. Wyjaśnić należy, że przepis art. 141 par. 2 p.p.s.a. dotyczy tylko przypadków, w których skarga strony została oddalona w całości, gdyż odwołuje się on do pojęcia sprawy, a sprawa to całość rozstrzyganego przez sąd zagadnienia (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 lipca 2005 r., I FZ 290/05 (nie publ.), w wyroku z dnia 22 listopada 2004 r., GSK 1094/04 (nie publ.) oraz w wyroku z dnia 13 lipca 2006 r., I OSK 1083/05 (nie publ.), a także w uchwale z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I FPS 3/06 (ONSAiWSA 2007 1 poz. 1)). Ponieważ, zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 nie zawierał pełnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 uzupełnił ww. wyrok poprzez dodanie rozstrzygnięcia o treści "w pozostałej części skargę oddala". Od wyroku uzupełniającego wyrok przysługuje skarga kasacyjna na zasadach ogólnych. Skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę można wnieść wówczas, gdy wcześniej zostanie złożony wniosek o sporządzenie uzasadnienia. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej powiedziano, pisemne uzasadnienie wyroku w części w jakiej Sąd skargi nie uwzględnił zostało sporządzone z urzędu na okoliczność wydania wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której brak uzasadnienia uniemożliwiłby wniesienie skargi kasacyjnej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej biegnie od dnia otrzymania wyroku wraz z uzasadnieniem. O takim terminie wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 pełnomocnik Skarżącej został pouczony na rozprawie. Zgodnie z pouczeniem, Skarżąca, w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia ww. wyroku, wniosła o doręczenie jego uzasadnienia. Sąd postanowił wniosek ten uwzględnić. W tej sytuacji powtórzyć pozostaje to co zostało już powiedziane w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 14/09 w części dotyczącej usług ciągłych świadczonych na rzecz Skarżącej przez hiszpańską firmę, tj. w części w jakiej skarga została oddalona, jej to bowiem dotyczył wniosek o doręczenie uzasadnienia. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane odnośnie tego problemu jest prawidłowe. 8 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że świadczona na rzecz Skarżącej usługa zarządzania była wykonywana w sposób stały, a więc powtarzalny, periodycznie, przez dłuższy czas, zatem była to tzw. usługa ciągła. Trafnie też organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług ciągłych i nie określa szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych oraz że w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 19 ust. 1 i 4 oraz 19 u.p.t.u. Jeśli bowiem ustawodawca nie przewidział regulacji szczególnej, zastosowanie znajdują zasady ogólne, które zostały ustalone ww. przepisach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ust. 4 tego artykułu stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Według postanowień ust. 19 art. 19 u.p.t.u. przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Jak słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury tylko wówczas, gdy faktura została wystawiona nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Zatem dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. najistotniejszy jest moment wykonania usługi; wystawienie faktury dla ustalenia tego momentu ma znaczenie tylko wtedy, gdy faktura została wystawiona w terminie wskazanym w omawianym przepisie. W niniejszej sprawie, okres obowiązywania umowy z dnia [...] stycznia 2006 r., na podstawie której firma hiszpańska świadczyła usługi ciągłe na rzecz Skarżącej jest równy długości roku finansowego, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym (pkt 3 umowy). Zatem ostatnim dniem świadczenia usług w wyniku realizacji tej umowy był dzień 31 grudnia 2006. r. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu od zakończenia rocznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie, tj. 7 stycznia 2007 r. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż import usług powinien zostać rozliczony w deklaracji za styczeń 2007. r. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzenia braku uprawnień Skarżącej do wykazania w deklaracji VAT-7 za łuty 2007 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 9 Sygn. akt III SA/Wa 14/09 Organy podatkowe ustaliły, iż w lutym 2007 r. Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych innych niż sporny import usług, zaś Skarżąca tych ustaleń nie kwestionowała. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 19 u.p.tu., jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Stosownie do postanowień znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 (według tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług - przyp. Sądu) - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Z kolei według postanowień ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zważywszy na treść przywołanych przepisów, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny. Skoro bowiem Skarżąca w lutym 2007 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych, co wykazały organy podatkowe, to wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegała zwrotowi na rachunek bankowy Skarżącej. Z wcześniej przedstawionych względów na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., natomiast ust. 5 tego artykułu nie mógł być naruszony, gdyż nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przywołany przez Skarżącą wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck oznaczony sygnaturą C-152/02, a nie jak mylnie wskazała Skarżąca C-152/00, nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż nie dotyczy on chwili postania obowiązku podatkowego (a to ta kwestia jest sporna), lecz momentu (warunków jakie muszą być spełnione) w jakim może być zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. 10