III SA/Wa 140/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ", "Organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dniu 17 lipca 2019 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Dyrektor KIS postanowieniem z [...] września 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, które wprost zostały wskazane w art. 14b § 2a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: "O.p."), jako wykluczające możliwość wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2019 r. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] września 2019 r. Dyrektor KIS wskazał, że prawidłowo oceniono, że przedmiotem wniosku w analizowanej sprawie są przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego) w zakresie dotyczącym ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 14b § 2a ust. 1 O.p., nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zagadnienie przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Jak wskazał Organ w wydanym postanowieniu, Skarżąca, która wystąpiła o interpretację, uzyskuje ochronę prawną przewidzianą w przepisach art. 14k § 1 oraz art. 14m O.p. Spółka, domagając się interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o VAT"), odnoszących się tylko i wyłącznie do kompetencji organu podatkowego w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w istocie żąda wydania rozstrzygnięcia, do którego Spółka nie będzie się mogła zastosować i skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji, bowiem wydana interpretacja dotyczyłaby innego podmiotu, niż Skarżąca. Biorąc pod uwagę powyższe, nie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak również art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p. w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia. W sytuacji, w której przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, Organ, działając w oparciu o art. 14h w z w. z art. 165a § 1 tej ustawy, zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Organ podkreślił, że powołany przez Stronę w zażaleniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1408/17 dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że został on wydany w odmiennych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w analizowanej sprawie. Tym samym powołany przez Spółkę wyrok nie może mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2. art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo braku przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą wnosiła Skarżąca, mimo iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej wydania; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do konkluzji, że ww. przepis nie może być przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku organu podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu intencją Skarżącej było uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu podatkowego. Przedmiotem żądanej interpretacji nie byłoby rozstrzygnięcie w zakresie praw lub obowiązków podatkowych Skarżącej. Skarżąca wskazuje z kolei, że wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego. Powyższa norma ma charakter przepisu materialnego a pytanie odnosi się do spełnienia lub niespełnienia przesłanki materialnoprawnej a nie do zachowania organu podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Zasygnalizować również należy, że zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Nie budzi sporu okoliczność, że art. 112b ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy w ramach uwag ogólnych przywołać wywody NSA zawarte w wyroku z 10 lipca 2019 r. (II FSK 2581/17) dotyczące charakteru interpretacji indywidualnej. NSA zauważył, że: "Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną". Jak dalej wyjaśnił NSA "Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania Organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych Organu interpretacyjnego odnośnie pewnych obowiązujących instytucji prawnych. Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obydwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. W związku z powyższym NSA uznał, że "z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu Organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie". (por. także wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. II FSK 1060/17). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższą argumentację i w związku z tym rację w sporze należy przyznać organowi. Zauważyć bowiem należy, że niewątpliwie adresatem normy prawnej zawartej w art. 112b ustawy o VAT są organy podatkowe, w związku z powyższym ewentualna interpretacja indywidualna dotyczyłaby uprawnienia organu podatkowego do i) stwierdzenia wystąpienia przesłanki z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, ii) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym, sam Skarżący zauważa, że odpowiedź na jego pytanie wymaga przyjęcia założenia, że organ podatkowy odmówi stwierdzenia nadpłaty. Konstatując, obowiązki Skarżącej powstaną dopiero po skorzystaniu przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem adresatem norm których interpretacji domaga się Skarżąca nie jest podatnik. Ponadto należy zauważyć, że interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie dawałaby Skarżącej możliwości wyboru czy zastosować się do poglądu Organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej. Organ interpretacyjny przesądziłby bowiem w powyższej interpretacji o uprawnieniu organu podatkowego (czy w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty może ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe) stanowisko to mogłoby być korzystne dla Skarżącej lub niekorzystne ale Skarżąca nie miałaby możliwości wyboru, tj. zastosowania się do interpretacji lub niepodzielania stanowiska Organu interpretacyjnego. Można zauważyć, że stanowisko Organu interpretacyjnego mógłby podzielić lub nie adresat normy prawnej - organ podatkowy. W związku z powyższym ewentualna interpretacja nie spełniałaby jednej z podstawowych funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.