III SA/Wa 1401/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. L. S.A. w W. (zwana dalej: "Skarżąca") zwróciła się pismem z 24 kwietnia 2017r., uzupełnionym 5 czerwca i 12 lipca 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS"), w ramach pomocy de minimis o rozłożenie na 36 rat zaległości w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (zwany dalej "DUKS") z [...] grudnia 2016r. z odsetkami od tej zaległości, przy uwzględnieniu okresów, gdy nie naliczane są odsetki od zaległości. W uzasadnieniu podniosła, że DUKS w ww. decyzji odmówił Jej prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktury zakupu nieruchomości i określił obowiązek zapłaty VAT, uznając, iż transakcje sprzedaży i zakupu nieruchomości miały charakter pozorny. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji, zarzucając szereg naruszeń prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Skarżącej jednorazowa zapłata ww. zaległości z odsetkami przewyższa jej zdolności finansowe, a jednorazowa egzekucja byłaby nieskuteczna i spowodowałaby pozbawienie Skarżącej płynności finansowej, w tym wypowiedzenie kredytu bankowego, co przyczyniłoby się do nieodwracalnego pogorszenia Jej sytuacji finansowej. 2. NUS decyzją z [...] grudnia 2017r.: - umorzył postępowanie w części rozłożenia na raty zapłaty zaległości w VAT - 16.164 zł (różnica między kwotą wnioskowaną a faktycznie obciążającą Spółkę); - odmówił rozłożenia na 36 rat zapłaty ww. zaległości w VAT za czerwiec 2012r. (1.178.889 zł) z odsetkami za zwłokę (453.117 zł), obliczonymi na dzień złożenia wniosku. NUS w toku postępowania ustalił, że Skarżąca na dzień złożenia ww. wniosku - 28 kwietnia 2017r. posiadała do zapłaty zaległość w VAT za czerwiec 2012r. – 1.175.300 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę – 451.814 zł i 3.589 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę 1.303 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy nie dopatrzył się wystarczających przesłanek ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, pozwalających na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zaległość podatkowa Skarżącej nie powstała na skutek nagłych, niezależnych od woli strony okoliczności, lecz w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli przeprowadzonej przez DUKS. Organ ten uznał, że S. S., będący od 19 stycznia 2006r. właścicielem nieruchomości "[...]" we W., sprzedał ją 25 października 2011r. Skarżącej, która po niespełna 8 miesiącach od zakupu – 20 czerwca 2012r. sprzedała nieruchomość Panu S.. Po 5 dniach od tej transakcji nieruchomość sprzedano E. sp. z o.o., która po 3 dniach sprzedała ją Skarżącej. DUKS wskazał, że ww. kontrahenci (prezes zarządu Skarżącej, Pan S., prezes zarządu E.) dziali w porozumieniu, aby świadomie dokonać czynność prawnych dla pozoru. Nie doszło więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nieruchomością, jak właściciel i do odpłatnej dostawy towaru, gdyż umowy zawarto dla pozoru, więc nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu. NUS - odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że egzekucja ww. zaległości pozbawi Ją możliwości bieżącego funkcjonowania i prawdopodobnie nastąpi wypowiedzenie 2 kredytów bankowych, gdyż egzekucja komornicza traktowana jest jako znaczne osłabienie kondycji kredytobiorcy, co powoduje spadek zdolności i wiarygodności kredytowej wobec Banku – wskazał, że Skarżąca zaciągając kredyty winna przewidzieć konsekwencje związane z koniecznością ich spłaty. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016r. Skarżąca wykazała dochód - 3.256.306.66 zł, a jej obroty w latach 2014-2016 nie maleją. Posiada też znaczny majątek, w tym: nieruchomość w K., ww. nieruchomość, samochód A.. Sytuacja ekonomiczna Skarżącej nie jest zagrożona, a braku środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowy nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżąca we wniosku wskazała, że na jednym rachunku bankowym posiada 19.675,28 zł, zaś w postępowaniu ustalono, że w wyniku realizacji zajęcia 6 i 7 lipca 2017r. z rachunku bankowego przekazano 2.119.542,95 zł. Po rozliczeniu ww. kwoty na 10 lipca 2017r. do całkowitej realizacji zajęcia pozostało 215,51 zł. Bank [...] S.A. 11 lipca 2017r. przekazał tę kwotę. NUS, odnosząc się do argumentu, że Skarżąca istnieje od 2004r. i reguluje terminowo zobowiązania wobec wierzycieli publiczonoprawnych, co gwarantuje wywiązywanie się z rat, zauważył że Spółka wywiązywała się z obowiązków nałożonych przepisami prawa, a należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie ogólnogospodarcze potrzeby całego społeczeństwa, a ich zapłata ma charakter priorytetowy. Mając na względzie ważny interes publiczny, przez który rozumie się m.in. respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwo, przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi stanowiłoby odstępstwo od zasady równości opodatkowania, gdyż stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, które pomimo trudności finansowych terminowo płacą należne zobowiązania podatkowe. NUS stwierdził też, odnosząc się do argumentów Skarżącej zawartych w piśmie z 18 października 2017r., że egzekucyjne wyegzekwowanie ww. zaległości podatkowej nie wpłynęło na pogorszenie się sytuacji finansowej Skarżącej i nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia Jej upadłości. Z informacji zgromadzonych w sprawie, a dotyczących sytuacji ekonomicznej, wynika Skarżąca reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, a ponadto posiada znaczny majątek i dochody. Tym samym jej sytuacja ekonomiczna nie jest zagrożona. Zdaniem NUS argumenty Skarżącej zawarte w ww. piśmie o przekroczeniu zdolności finansowych Skarżącej przez jednorazowa zapłatę ww. zaległości oraz nieskuteczności egzekucji i spowodowania nią pozbawienia Skarżącej płynności finansowej i zarazem spowodowaniem również wypowiedzenia kredytu bankowego – nie świadczą o ważnym interesie podatnika oraz interesie publicznym. NUS wskazał też, że złożenie przez podatnika wniosku o ulgę, o której mowa w art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.") w sytuacji upływu terminu płatności podatku, nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia działań zmierzających do wszczęcia egzekucji administracyjnej - wystawienia tytułu wykonawczego i niezwłocznego przekazania do organu egzekucyjnego. Przepisy nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdy podatnik składa wniosek w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Dopiero pozytywna decyzja w sprawie rozłożenia na raty powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego - art. 56 § 1 pkt. 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2017r., która jest ostateczna, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] grudnia 2016r., wskazując, że ocena materiału dokonana była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Złożenie przez Skarżącą skargi do WSA nie przesądza o istnieniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. 3. Skarżąca w odwołaniu zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie: - art. 67a § 1 ust. 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. - przez błędne uznanie, że nie zaszła przesłanka ważnego interesu publicznego lub interesu prywatnego, uzasadniająca zastosowanie ulgi rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę; - art. 210 § 1 ust. 6 O.p. - przez oparcie decyzji na nieprawidłowym uzasadnieniu prawnym, stwierdzającym, że złożenie przez podatnika wniosku o ulgę w sytuacji upływu terminu płatności VAT nie zwalniało wierzyciela od obowiązku podjęcia działań zmierzających do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Skarżąca wyjaśniła, że Skarb Państwa nie poniósł konsekwencji prawnych lub pozaprawnych z tytułu dokonanych naruszeń – wszczęcia egzekucji przed złożeniem ww. wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Skarżąca wskazała też, że zmuszona była dokonać sprzedaży nieruchomości poniżej ok. 30% jej wartości, w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i zapobieżenia utracie płynności. Zajęcie rachunków bankowych spowodowało niemożliwość wypłaty pensji pracownikom i pozbawienie Skarżącej środków obrotowych bieżących, co groziło nieodwracalnymi szkodami. Wypełnione zatem zostały przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] marca 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIAS w uzasadnieniu zgodził się z NUS, że Skarżąca spełniała warunki dopuszczalności pomocy de minimis, gdyż prowadzona przez Nią działalność nie podlega wyłączeniu, a pomoc nie przekraczała 200.000 EURO. Skarżąca otrzymała jedynie pomoc brutto 1.647,95 EURO (7.000 zł). Skarżąca posiada 100% udziałów w B. Sp. z o.o. i 100% udziałów w E. Sp. z o.o., które, jak ustalił NUS ani w bieżącym roku oraz 2 latach poprzednich nie otrzymały pomocy de minimis. DIAS wyjaśnił też, że stwierdzenie dopuszczalności pomocy publicznej nie oznacza automatycznej zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodatkowo w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że organ podatkowy, nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. DIAS wskazał też, jak rozumie pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w kontekście przepisu art. 67a § 1 pkt O.p. i wyjaśnił, że Skarżąca, na wezwanie DIAS, przedstawiła aktualną sytuację finansową. Skarżąca przy piśmie z 5 lutego 2018r. przekazała oświadczenie o sytuacji finansowej i majątkowej oraz rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzony na 31.12.2017r. DIAS na s. 6-8 decyzji wskazał wartości wynikające z tych dokumentów oraz wyjaśnił, że Skarżąca, co wynika akt, nie posiada zaległości podatkowych, zaś zaległość w VAT za czerwiec 2012r. z odsetkami za zwłokę wyegzekwowano w postępowaniu egzekucyjnym w lipcu 2017r. Dodatkowo dane przedłożone przez Skarżącą wskazują, że Jej sytuacja finansowa, mimo obciążeń kredytowych, jest stabilna. Tym samym zasadna była odmowa przyznania ww. ulgi. Uzyskiwane dochody i nie ciążenie na Skarżącej zaległości podatkowe nie spowoduje zagrożenia i konieczności likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie zachodzi więc. DIAS nie stwierdził też, że istnienia przesłanki interesu publicznego lub interesu prywatnego z uwagi na podnoszone przez Skarżącą okoliczności, że odmowa przyznania ww. ulgi uniemożliwi prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przy rozpatrywaniu przesłanek warunkujących poznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., kierują się bowiem oceną zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, nie zaś subiektywnym przeświadczeniem podatnika o istnieniu w sprawie ważnego interesu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ korzysta z zasady uznania administracyjnego, dokonują wyboru konsekwencji prawnej. NUS w toku postępowania podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wziął też pod uwagę podnoszone przez Skarżącą okoliczności sprawy, ale nie uznał ich za wystarczające do przyznania ww. ulgi. Decyzja NUS zawiera uzasadnienie faktyczne, z wyjaśnieniem przesłanek, jakimi kierowano się, odmawiając przyznania ww. ulgi, jak i uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 O.p. nie był więc zasadny. DIAS - odnosząc się do konieczności sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości za cenę ok. 30% niższą niż wartość rynkowa w celu pozyskania środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej - podkreślił, że Skarżąca miała świadomość ciążącej na Niej zaległości podatkowej, a samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty, z uwagi na uznaniowy charakter decyzji, nie gwarantowało przyznania tej ulgi. Strona powinna się liczyć z potrzebą jednorazowej zapłaty ww. zaległości. DIAS nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, że organ egzekucyjny wszczynając postępowanie i egzekwując ww. zaległości naruszył art. 121 § 1 O.p. i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wskazał, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej nie stanowi formalnej przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, a przepisy prawa nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku odstąpienia od egzekucji w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie DIAS podtrzymał stanowisko NUS, co do rozumienia art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIAS wskazał też, że powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 25 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 2611/12 dotyczy innego stanu faktycznego - wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wyrażeniu zgody przez jednostkę samorządu terytorialnego na rozłożenie na raty należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a przed wydaniem decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W sprawie istotą postępowania egzekucyjnego było zagrożenie przedawnienia ww. zobowiązania w VAT za czerwiec 2012r. określonego ww. decyzją DUKS. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu wniosku o rozłożenie na raty było zatem uzasadnione. DIAS podkreślił, że zasadne było w sprawie zastosowanie art. 208 § 1 O.p., gdyż Skarżąca we wniosku wskazała kwotę 19.753 zł, a na dzień złożenia wniosku wynosiła ona 3.589 zł. Postępowanie w zakresie 16.164 zł należało zatem umorzyć. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS i zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. - przez uznanie, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, która mogłaby skutkować rozłożeniem na raty ww. zaległości podatkowej z odsetkami, - przez przyjęcie, że organy mają prawo do uznaniowej oceny ww. przesłanek, gdy Skarżąca nie jest w stanie zapłacić ww. zaległości, dlatego wnioskowała o raty, - przez dokonanie czynności egzekucyjnych i pozbawienie Skarżącej środków finansowych koniecznych do bieżącej działalności; b) art. 121 § 1 i 2, art 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez pominięcie argumentów Skarżącej, uzasadniających jej ważny interes i odmowę rozłożenia na raty ww. zaległości, gdy wcześniej zapewniano o braku wszczęcia egzekucji w czasie rozpatrywania wniosku o rozłożenie zaległości na raty, w konsekwencji zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady przekonywania. Skarżąca w uzasadnieniu podkreśliła, że ocena DIAS miała charakter uznaniowy, a nie obiektywny i nie uwzględniała Jej argumentów. Skarżąca nie twierdziła, że ważny interes wynika z samej wysokości zaległości, ale wskazywała konsekwentnie, że jednorazowa płatność takiej kwoty w jej sytuacji spowoduje pozbawienie płynności finansowej. Skarżąca podkreśliła też, że w rozmowach telefonicznych była zapewniana przez kierownictwo urzędu o wstrzymaniu egzekucji do czasu rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty. Postępowanie egzekucyjne wszczęto jednak, co spowodowało konieczność sprzedaży nieruchomości w trybie pilnym, ze szkodą dla Skarżącej. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Zdaniem Sądu akta sprawy, a przede wszystkim uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji DIAS i NUS, wskazują jednoznacznie, że organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył żadnego z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wskazanych w skardze. 3. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przywołane unormowania stosuje także do płatników (art. 67c O.p.). W orzecznictwie wyjaśniono, że w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b §1 pkt 1-3 O.p., organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie, pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2065/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). W sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanej kolejności procedowania, wyjaśniając z przedsiębiorcą, także na etapie postępowania odwoławczego, o jaką pomoc się ubiega oraz oceniły pod tym kątem złożone przez Skarżącą dokumenty. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo i z uwzględnieniem sytuacji finansowej i osobowej Skarżącej, w tym posiadanych przez nią udziałów w innych spółkach, uznały, że udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis było, co do zasady, dopuszczalne, gdyż pomoc udzielona Skarżącej w poprzednich latach nie przekraczała dopuszczalnych wartości. W tych warunkach przystąpiono do oceny spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Sąd podziela ponadto stanowisko organów podatkowych obu instancji, że decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. mają charakter uznaniowy. Takie stanowisko wypływa wprost z treści ww. przepisu. Organ podatkowy na wniosek podatnika "może", a nie musi, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Organy podatkowe, co konsekwentnie jest i było podkreślane w powszechnie znanym i dostępnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, mają zatem prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują - wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań. Skoro udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oparte jest na tak zwanym uznaniu administracyjnym, w ramach którego organ dysponuje wyborem pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami (przyznanie ulgi – odmowa przyznania ulgi), gdy stwierdzi zajście którejkolwiek z dwóch przesłanek bądź obydwu. Przesłankami tymi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te nie mają stałego zakresu treści oraz ustalonego i niezmiennego znaczenia. Są to klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (przykładowo wyrok NSA z 17 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 60/11, dostępny na www.nsa.gov.pl), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 6 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1489/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji ulg w zapłacie stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Sąd podkreśla ponadto, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem żądania. Jest to tym bardziej istotne, że - jak wyjaśniono - przesłanki ulgi nie mają z góry ustalonej treści, stanowią tzw. klauzule generalne, które należy odnosić do okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględniać sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. Zdaniem Skarżącej, DIAS, dokonał nieuzasadnionej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p., rozszerzając uznaniowy charakter decyzji na obiektywny element stanu faktycznego, jakim jest istnienie (bądź nieistnienie) ważnego interesu podatnika/interesu publicznego, który powinien być oceniony w pierwszym rzędzie, na podstawie obiektywnie istniejących faktów i materiałów zebranych w postępowaniu, jednak w żadnym razie nie na podstawie "dowolnego uznania". Dopiero po rzetelnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji podatnika, stwierdzeniu i uzasadnieniu istnienia ważnego interesu podatnika/interesu publicznego można mówić o własnej ocenie i pewnej uznaniowości decyzji organu podatkowego wynikającej z konstrukcji art. 67a § 1 O.p., który decyduje, że w danych okolicznościach, nawet mimo spełnienia formalnych przesłanek (obiektywnego istnienia interesu podatnika/interesu publicznego) organ podejmuje decyzję w ramach uznania lub braku przyznania ulgi, uzasadniając to stanowisko. Argumenty organów obu instancji dotyczące sytuacji majątkowej mają charakter uznaniowy, a nie obiektywnej oceny kwestii ważnego interesu, z uwzględnieniem argumentów wskazywanych konsekwentnie przez Skarżącą. Sąd poglądów tych nie podziela, wskazując, że nie mają one uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi i dały temu stanowisku wyraz, bez naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 121 i art. 122 O.p., w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Decyzje organów obu instancji zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, z wyjaśnieniem przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe, odmawiając przyznania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, jak również uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej. Zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. nie były więc zasadne. To, że Skarżącej nie przekonało stanowisko organów podatkowych o braku potrzeby pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty, nie oznacza, że organ naruszył zasadę przekonywania, tym bardziej, że odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą argumentów. DIAS dążył też, mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej, po wniesieniu odwołania, do wyjaśnienia aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, która, gdyby uległa zmianie na niekorzyść, ewentualnie pozwoliłaby na uwzględnienie żądania Skarżącej. DIAS nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty, wyjaśniając stanowisko, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. – ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przede wszystkim DIAS trafnie zauważył w zaskarżonej decyzji, po analizie znajdujących się w aktach dokumentów i po uwzględnieniu argumentacji podnoszonej przez Skarżącą, że w sprawie nie spełniono przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż sytuacji finansowa Skarżącej, pomimo obciążeń kredytowych, jest stabilna. Wynika to zarówno z rachunku zysków i strat oraz bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2017r. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. nie może być uznany za zasadny. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 121 O.p. Okoliczność bowiem, że Skarżąca musiała po przymusowym wyegzekwowaniu zaległości podatkowej sprzedać należącą do niej nieruchomość, nie oznaczało, że organy podatkowe w sposób dowolny zbadały okoliczności wystąpienia przesłanek z art. 67 § 1 pkt 2 O.p. Każdy przedsiębiorca ma obowiązek regulowania na rzecz Skarbu Państwa wymagalnych i wynikających z ostatecznych decyzji należności podatkowych, a w szczególności tych, które przerodziły się w zaległości podatkowe i które podlegają przymusowej egzekucji administracyjnej. Warto też wskazać, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. ww. wyrok NSA z 6 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1489/10). W tym kontekście prawidłowe było stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zachodziła przesłanka interesu publicznego. DIAS prawidłowo przyjął też, mając na względzie sytuację finansową Skarżącej, aktualną na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, że posiadany przez Nią majątek nie uzasadniał przyznania ulgi wnioskowanej. Po pierwsze dlatego, że zajęcie rachunków bankowych Skarżącej doprowadziło do skutecznego wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych. Po drugie egzekucja ta nie spowodowała zagrożenia i konieczności likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Powyższe okoliczności nie wskazywały więc na istnienie przesłanki interesu publicznego, który przemawiałby za rozłożeniem zaległości podatkowych. Po trzecie ww. zaległości podatkowe nie powstały - co wynika z istniejącej w chwili rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty ww. decyzji DUKS, na skutek nagłych oraz niezależnych od woli Skarżącej okoliczności, lecz były związane ze stwierdzonymi przez DUKS nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości. Organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych nie mogły więc kwestionować stanowiska wyrażonego w ww. decyzji DUKS, która została utrzymana w mocy ww. decyzją DIS z [...] kwietnia 2017r. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie mógł być również uznany za zasadny. Prawidłowe i nienaruszające art. 121 § 1 O.p. było też wskazanie przez organy podatkowe obu instancji, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie stanowi formalnej przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Samo złożenie ww. wniosku dotyczącego istniejących i wynikających z ostatecznej decyzji zaległości podatkowych, nie gwarantowało więc przyznania wnioskowanej ulgi, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów, że złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji DUKS, oraz o wstrzymanie czy zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jak również, że otrzymała pisemne zapewnienie pracowników NUS o wstrzymaniu egzekucji do czasu rozpatrzenia wniosku rozłożenie na raty zaległości podatkowych, wynikłych z ww. decyzji DUKS. Załączone do skargi kserokopie pism nie zostały poświadczone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem, więc nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.). DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się natomiast do konieczności sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości za cenę ok. 30% niższą niż wartość rynkowa w celu pozyskania środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej - podkreślił, że Skarżąca miała świadomość ciążącej na Niej zaległości podatkowej i powinna się liczyć z potrzebą jednorazowej zapłaty ww. zaległości. Powyższe okoliczności nie mogły więc być uznane za nadzwyczajne względy, które mogłyby uzasadniać zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, gdy zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. DIAS prawidłowe też wyjaśnił Skarżącej, że okolicznością przemawiającą za ochroną interesu publicznego w sprawie było podjęcie postępowania egzekucyjnego, w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji DUKS. Tym bardziej za gołosłowne i niepotwierdzone żadnym dokumentem należało więc uznać podnoszone w skardze okoliczności rozmów telefonicznych z pracownikami NUS w zakresie wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak również o utracie płynności przez Skarżącą, która uzasadniałaby zastosowanie rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych, na mocy ww. przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Powyższe wskazuje, że za zasadny nie mógł być uznany zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIAS, art. 121 § 1 O.p., przy rozpatrywaniu, w trybie art. 67 § 1 pkt 2 O.p., wniosku o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych. Rzekome naruszenie ww. przepisu nie wskazywało też na naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wyrażały w sprawie na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, zebranych zgodnie z art. 122 O.p., racjonalne oceny, co do braku wystąpienia w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem, przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. – ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Oceny te były prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. na dzień wydawania decyzji, gdy w obrocie prawnym pozostawała ww. decyzja DUKS, z której wynikały ww., wyegzekwowane zaległości podatkowe. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).