III SA/Wa 1404/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 17 października 2014 r. wobec A. W. (nazywany dalej: "Skarżący") tytuł wykonawczy o nr SM [...], na kwotę należności głównej [...] zł. Ponadto w dniu 29 kwietnia 2015 r. w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za 2009 rok wystawił trzy tytuły wykonawcze o nr SM [...], SM [...] oraz SM [...], opiewające na kwotę należności głównej [...] zł. W ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] maja 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...] Bank S.A. Zajęcie o nr [...] bank odebrał w dniu 14 maja 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami powyższych tytułów wykonawczych dostarczono skarżącemu w dniu 26 maja 2015 r. Pismem z dnia 20 maja 2015 r. bank poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zbiegu egzekucji do rachunku z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] w W. M. P., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w B. T. Ż. oraz Dyrektorem Izby Celnej w W.. 2. Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. zatytułowanym "Skarga" skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.: - błędne określenie kwoty w zawiadomieniu o zajęciu rachunku z dnia 8 maja 2015 r. z uwagi na fakt, że kwota ta dotyczy transakcji, w których skarżący nie brał udziału; wystawienie tytułu wykonawczego o numerze SM [...] z dnia 17 października 2014 r. w sposób wadliwy, poprzez dokonanie na nim poprawek; bezpodstawne prowadzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2008 i 2009. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. 3. W związku z pismem z dnia 2 czerwca 2015 r., potraktowanym jako zawierającym zarzuty, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] oraz nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...] oraz [...]. Ponadto zawiadomieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. 4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględniania zarzutów w uwagi na uchybienie terminu przewidzianego do ich wniesienia. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r., które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na potrzebę rozpatrzenia wniosku z dnia 5 czerwca 2015 r. w oparciu o art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1617 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a."). Ponadto pismem z dnia 15 lipca 2015 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o nr SM [...], SM [...], SM [...] i [...], w uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego oraz błędu co do osoby zobowiązanego. We wniosku skarżący zwrócił uwagę na brak otrzymania przez niego pisma o charakterze upomnienia oraz ponownie podnosi, że wystawione wobec skarżącego tytuły wykonawcze były wadliwe, w związku z umieszczonymi w nich ręcznymi poprawkami i skreśleniami. Kwestionuje także sposób doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, uniemożliwiający, jego zdaniem, możliwość dotrzymania terminów procesowych, choćby terminu do złożenia zarzutów. 5. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. połączył postępowania dotyczące wniosków o umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], zawartych w pismach z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz 15 lipca 2015 r. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odnosząc się do podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego wyjaśnił, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2009, wystawione zostały w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Natomiast zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] i na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy o numerze SM [...]. Adresatem decyzji jak i osobą wskazaną w tytułach wykonawczych był skarżący. Odnosząc się następnie do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązań za 2008 i 2009 rok organ egzekucyjny wyjaśnił, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywana dalej: "O.p."). Akta sprawy wskazywały, że od dnia [...] października 2012 r. prowadzone jest wobec skarżącego postępowanie karno skarbowe. Odnosząc się do zarzutu braku wystawienia i doręczenia upomnienia, wzywającego do zapłaty dochodzonej należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że upomnienie dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 zostało doręczone skarżącemu w dniu 9 października 2014 r. Natomiast w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za 2009 rok upomnienie nie zostało wystawione z związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 roku poz. 1494), w myśl którego egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kiedy obowiązek powstaje z mocy prawa a wysokość należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W kwestii podniesionego zarzutu wystawienia wadliwych tytułów wykonawczych poprzez umieszczenie w nich ręcznych poprawek i skreśleń organ egzekucyjny wyjaśnił, iż poprawek adresu w przedmiotowych tytułach wykonawczych dokonał B. R. - Kierownik Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich, legitymujący się stosownym upoważnieniem wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podnoszony zaś we wnioskach wadliwy sposób doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, zdaniem organu egzekucyjnego jest bezzasadny, bowiem w toku postępowania listonosz, doręczając korespondencje pozostawił awizo, informujące o przesyłce. W dniu 26 maja 2015 r. korespondencje z placówki pocztowej odebrał ojciec Zobowiązanego, jako osoba posiadająca pełnomocnictwo pocztowe. 7. Pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2015 r., w którym podtrzymał wszystkie zarzuty w szczególności zarzut błędnego określenia kwoty zajęcia, wystawienia wadliwych tytułów wykonawczych, które zawierały ręczne poprawki i skreślenia oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 i 2009 rok. W szczególności skarżący zakwestionował twierdzenie organu podatkowego, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołując orzecznictwo sądowe skarżący uznał, że samo zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez postawienia zarzutów nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w całości w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] i [...], wydanego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w toku postępowania zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Organ egzekucyjny jest obowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli w sprawie zachodzi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. - w sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy owe przesłanki występują. Oznacza to konieczność ustalenia wszystkich istotnych okoliczności w tym zakresie, z poszanowaniem zasad wynikających z art. 7 i 77 K.p.a. (do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 18 u.p.e.a.). W sprawie skarżący, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazała na następujące przesłanki do umorzenia, tj. nieistnienie obowiązku, błąd co do osoby zobowiązanego, brak doręczenia upomnienia, wystawienie wadliwych tytułów wykonawczych, które dodatkowo zawierają ręczne poprawki i skreślenia oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 i 2009 rok. Odnosząc się do podniesionych zarzutów przez skarżącego w zakresie nieistnienia obowiązku w tym błędnego określenia kwoty zajęcia DIS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego w tym zakresie, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 9. Pismem z dnia 29 marca 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] lutego 2016 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 §1 pkt. 10 w związku z art. 29 § i art. 27 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu art. 33 § 1 pkt. 10 poprzez nieustalanie, że błędnie wystawione, zawierające nieautoryzowane poprawki i doręczone stronie tytuły wykonawcze, nie mogą być podstawą do wszczęcia i prowadzania wobec niej egzekucji administracyjnej i winny być ponownie, poprawnie wystawione i doręczone stronie; - art. 7 oraz art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do tego, że czynności egzekucyjne zostały podjęte bez ważnej podstawy, tj. tytułu wykonawczego opatrzonego w stosowną klauzulę wykonalności; - art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do uczestników władzy publicznej; - art. 15 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i zaniechaniu obowiązkowi dwukrotnego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. W uzasadnieniu skarżący podał, że w ramach prowadzonego postępowania doszło do uchybienia natury formalnej, a mianowicie nie przeprowadzono kontroli formalnej zgodności treści tytułów wykonawczych z osobą zobowiązanego, oraz naniesiono zmiany w treści tytułów wykonawczych przed doręczeniem odpisów stronie. Jedną z podstaw zaskarżenia był błąd co do osoby zobowiązanego. Błąd taki może dotyczyć dwóch sytuacji, a mianowicie, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego i której doręczyli tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów, jak i sytuacji, gdzie w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. Zarzut co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do merytorycznego ustalenia osoby zobowiązanego, jednakże należy mieć na uwadze fakt, że jeśli egzekucja jest wszczynana z urzędu przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, jego obowiązkiem jest zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Skarżący zaznaczył, że obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji rozciąga się na całe postępowanie egzekucyjne. O ile w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego, lecz powinien zawiesić postępowanie na podstawie art. 34 § 4 cyt. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy organ egzekucyjny występuje jednocześnie w roli wierzyciela, to egzekwując swoje własne decyzje, może je badać nie tylko pod względem formalnym, ale i także merytorycznym, ale już nie jak organ egzekucyjny, ale jako organ wydający decyzję. Jak wskazywał sam organ pierwszej instancji w sprawie dotyczącej zaległości z tytułu podatku akcyzowego zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Tak więc regulacje, w których występuje jedność podmiotu wierzyciela i organu egzekucyjnego mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że DIS ma nie tylko status organu egzekucyjnego, ale i status wierzyciela w przymusowym postępowaniu administracyjnym, skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w przedmiotowej sprawie zarzut może ograniczyć się jedynie do kontroli formalnej tożsamości osoby wobec której prowadzi się egzekucję. Organ jest zobowiązany prowadzić w sprawie postępowania dowodowe, w którym winien jasno wykazać, iż spełniono wszystkie przesłanki do prawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych. Co więcej w treści skarżonego orzeczenia brak jest informacji, z której wynikałoby, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i nadający mu klauzule wykonalności w jakikolwiek sposób zweryfikował prawidłowość kwot określających dochodzone roszczenia - brak jest metodologii jaką zastosowano w wyliczając zobowiązanie. Zatem w przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącego, organ winien rozpatrzeć zarzut podniesiony przez Skarżącego w sposób kompleksowy oraz poddać go wnikliwej ocenie instancyjnej. W sprawie DIS ograniczył się jedynie do odniesienia się do stanowiska organu pierwszej instancji, natomiast nie badał dokumentów ani nie wykazał się kompleksowym podejściem do zaistniałego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu godziło także w zasadę, która została wyrażona w art. 8 K.p.a., z której wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. 10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości i zasadności postanowienia DIS w W., który po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w całości w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] i [...], wydanego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. 5. W ocenie Sądu, za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu przez DIS. 6. Unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji traktują o zasadach prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jak również wyznaczają moment jego rozpoczęcia oraz zakończenia. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż pojęcie "postępowanie egzekucyjne" jest pojęciem szerszym od pojęcia "egzekucja administracyjna" (egzekucja wchodzi w skład postępowania egzekucyjnego), a jego wszczęcie następuje wcześniej niż sama egzekucja (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 932/07, Lex nr 469776). Postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Momentem rozpoczynającym postępowanie egzekucyjne jest dzień złożenia w organie egzekucyjnym wniosku wraz z tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela, o ile nie jest on organem egzekucyjnym, lub moment wystawienia tytułu wykonawczego, o ile wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Natomiast egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. Wskazując na ramy czasowe postępowania egzekucyjnego w administracji - poza określeniem momentu jego rozpoczęcia - stwierdzić należy, że jego zakończenie następuje przede wszystkim poprzez wykonanie egzekucji. Może ono nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego bądź orzeczenia sądowego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. Organ egzekucyjny nie wydaje w tym względzie żadnego rozstrzygnięcia. Jednakże, między innymi na żądanie zobowiązanego, może ten fakt potwierdzić deklaratoryjnym postanowieniem. Wyjątkiem od zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w drodze wyegzekwowania obowiązku poddanego egzekucji jest umorzenie tego postępowania. Jako odstępstwo od podstawowego sposobu może ono nastąpić jedynie w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa, a mianowicie zaktualizowania się przesłanek określonych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Z treści powołanych przepisów wynika, że w wypadku stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z wymienionych w nich okoliczności umorzenie postępowania jest obligatoryjne i nie zależy od uznania organu w tej mierze. Wskazany art. 59 § 1 u.p.e.a., w części pierwszej przepisu, otrzymał brzmienie o treści "postępowanie egzekucyjne umarza się". Wobec tak sformułowanej redakcji analizowanego przepisu oraz w związku z powyższymi rozważaniami dotyczącymi czasowych ram trwania postępowania egzekucyjnego należy wywieść, iż umorzenie postępowania jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i - co logiczne - o dopuszczalności jego umorzenia. Złożenie zatem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego - lub też innego środka ochrony przed egzekucją administracyjną, w tym między innymi skargi na czynności egzekucyjne - po zakończeniu tego postępowania naraża zobowiązanego na brak możliwości skorzystania z przysługujących mu uprawnień. Kontynuując, istotną z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest kwestia oczekiwanego - w świetle obowiązujących przepisów prawa - postępowania organu egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po jego skutecznym zakończeniu. Hipoteza analizowanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 K.p.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to, nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przeszkodą wykluczającą możliwość rozpoznania sprawy, co do jej istoty jest - jak w stanie faktycznym sprawy - wyegzekwowanie należności przed złożeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 33/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, tj. wtedy gdy w toku postępowania zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o numerach były dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Pierwsza z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], nakładająca obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 rok oraz decyzja z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] dotycząca określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W momencie wystawienia przez wierzyciela przedmiotowych tytułów wykonawczych, wskazane zostały w tych tytułach kwoty należnego podatku, który stał się zaległością w wyniku niewykonania przez skarżącego decyzji. Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym odzwierciedliło kwoty należności głównych wynikających z tytułów wykonawczych wraz z należnymi odsetkami na dzień sporządzenia zawiadomienia i kosztami egzekucyjnymi. 8. W odniesieniu do zarzutu opartego na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., kwestionującego brak obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia prawidłowo, to należności pieniężne zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...]. Zgodnie z treścią przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzją, o której mowa w przytoczonym przepisie jest decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r., w której organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r. Natomiast w przypadku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok upomnienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 9 października 2014 r. W związku z powyższym zarzut skarżącego w tym zakresie jest chybiony. 9. Podobnie niezasadny, w ocenie Sądu, był zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego. Zarzut z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może dotyczyć sytuacji, w której organ egzekucyjny podjął czynności wobec osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego i której doręczył tytuł wykonawczy oraz sytuacji gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek bo np. przeszedł on na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych podniesienie błędu co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego. Zarzut ten winien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby wobec, której prowadzi się egzekucje (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 514/08/). W związku z powyższym DIS dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kontroli formalnej osoby wobec której prowadzi się egzekucje. Z przedmiotowych akt wynika, że w tytułach wykonawczych jako Zobowiązany został wskazany A. W.. Podstawą do wystawienia ww. tytułów były decyzje Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. i [...] marca 2015 r., w których również jako zobowiązany został wskazany A. W.. W związku z powyższym zachodzi tożsamość podmiotu wskazanego w decyzji podatkowej jak i w wystawionych na ich podstawie tytułach wykonawczych. 10. Sąd nie podziela przy tym zarzutu dotyczącego stwierdzenia skarżącego, że Dyrektor jest organem egzekucyjnym jak i wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A. W.. Sam fakt, że w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela jak i organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie ma to jednak żadnego wpływu na takie samo ukształtowanie roli DIS w postępowaniu odwoławczym. Wskazać należy, że w art. 19 u.p.e.a. wymieniony został przez ustawodawcę katalog podmiotów, którym przyznany został status organu egzekucyjnego i twierdzenie przez skarżącego, że jest nim DIS stoi z sprzeczności z powołanym przepisem. Ponadto w postępowaniu odwoławczym DIS nie występuje również jako wierzyciel. W ocenie Sądu wbrew stanowisku skarżącego, ani organ egzekucyjny, ani DIS nie są uprawnieni do badania w toku postępowania egzekucyjnego, występując w charakterze wierzyciela ponownie merytorycznie badać wydane wcześniej decyzje podatkowe. Badanie takie może być prowadzone jedynie we właściwych trybach przewidzianych w ordynacji podatkowej, nie zaś w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że ograny mają przeprowadzać dodatkowe postępowanie dowodowe celem sprawdzenia czy wszystkie przesłanki do prawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych zostały spełnione. Wyjaśnić należy że organ egzekucyjny, a zwłaszcza organ odwoławczy nie wydaje żadnego odrębnego postanowienia w toku badania dopuszczalności egzekucji. Konsekwencją nie spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej jest zgodnie z art. 29 ustawy wydanie postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że taka sytuacja nie miała miejsca. 11. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, co do zaistnienia przesłanki przedawnienia dochodzonych należności, to w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 roku przedawniłyby się z końcem 2014 r., a za grudzień z końcem 2015 r. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniłoby się z końcem 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem w świetle art. 70 § 1 pkt 6 O.p. okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wymóg ten, w ocenie Sądu, został w sprawie spełniony. Jak wynika z treści pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2013 r. nr [...], w dniu [...] października 2012 r. postanowieniem o sygnaturze [...] wszczęto postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego, w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 roku do grudnia 2009 roku oraz podaniu nieprawny w zeznaniach PIT -28 za rok 2007, 2008 i 2009, tj. o czyny z art. 54 § 1 K.k.s. oraz o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. Z akta sprawy wynika ponadto, że pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2009 r., w podatku od towarów i usług z miesiące od stycznia 2007 r. od grudnia 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym, od przychodów ewidencjonowanych za lata 2007, 2008 i 2009 r. Powyższe zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 12 lutego 2014 r., posiadającemu pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji kierowanej na adres skarżącego. Doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Akta sprawy nie wskazują, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno skarbowe zostało zakończone bądź umorzone. Powyższe zawiadomienie wypełniało przesłankę powiadomienia strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa karno skarbowego, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 12. Ponadto strona zarówno we wnioskach o umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i w zażaleniu zarzuciła wadliwe wystawienie tytułów wykonawczych, które zawierały ręczne poprawki i skreślenia. Zarzut ten zdaniem Sądu dotyczył niespełnienia statuowanych treścią art. 27 u.p.e.a. wymogów tytułu wykonawczego i mógł być podstawą do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Art. 59 § 1 u.p.e.a. nie wymienia przesłanki w oparciu, o którą można rozpatrzeć podnoszony przez skarżącego zarzut. W ocenie Sądu poprawek w przedmiotowych tytułach wykonawczych dokonał uprawniony do podpisywania tytułów wykonawczych pracownik organu będącego wierzycielem w zakresie adresu skarżącego. Ponadto ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani obowiązującego w czasie wystawienia tytułów wykonawczych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), nie zawierają zakazu czynienia poprawek w adresie zobowiązanego w tytułach wykonawczych. Zarzut ten zdaniem Sądu dotyczy niespełnienia statuowanych treścią art. 27 ustawy egzekucyjnej wymogów tytułu wykonawczego. Niemniej jednak DIS prawidłowo wyjaśnił Skarżącemu, że poprawki dokonane na tytułach wykonawczych o numerach [...],[...] i [...] od poz. 8 do 14 dokonał pracownik organu będącego wierzycielem i nie wpływa to ani na ustalenie tożsamości Zobowiązanego ani na wysokość dochodzonej należności podatkowej, a tym samym nie naruszało przepisów obowiązującego w czasie wystawienia tytułów wykonawczych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) W rozporządzeniu tym ustawodawca nie zawarł przepisu wskazującego, że nanoszenie odręcznie poprawek w tytule wykonawczym w postaci np. danych adresowych Zobowiązanego jest niedopuszczalne albo wymaga stosownej formy. Należy także zwrócić uwagę, iż poprawione przez pracownika organu podatkowego w tytułach wykonawczych dane adresowe, są prawidłowe gdyż kierowana pod ten adres przesyłka zawierając zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisy tytułów wykonawczych. Została skutecznie doręczona. Fakt skreślenia błędnego adresu w tytułach wykonawczych i opatrzenie ich prawidłowym adresem Zobowiązanego nie uzasadnia zarzutów Skarżącego. 13. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 15 K.p.a poprze zaniechanie przez organ drugiej instancji dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że DIS dokonał rozpatrzenia sprawy zgodni z zasadą wskazaną w powołanym przepisie. Zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga, aby w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest jednak, by rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Przedmiotem rozpatrzenia niniejszej sprawy w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego były podniesione następujące zarzuty - nieistnienie obowiązku, brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia, błąd co do osoby zobowiązanego oraz zarzut przedawnienia dochodzonych przez organ egzekucyjny należności. Ocena okoliczności związanych z tymi zarzutami w realiach niniejszej sprawy była związana ściśle z ocena tego czy rzeczywiście zaistniały przesłanki do uznania, że podnoszone zarzuty wyczerpują przesłanki z art. 59 ustawy egzekucyjnej. Organ drugiej instancji miał prawo podzielić stanowisko organu pierwszej instancji i wydał rozstrzygnięcie wyjaśniające obszernie brak przesłanek, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy również dodać, że Skarżący nie wskazuje w skardze na czym miało by polegać kompleksowe podejście do zaistniałego stanu faktycznego, czy też w jakim zakresie organ odwoławczy powinien przeprowadzić zadanie dokumentów i w ogóle jakich dokumentów. Zatem podniesiony kolejny przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Sądu ocena okoliczności związanych z tymi zarzutami w realiach niniejszej sprawy była wprost związana z oceną tego czy rzeczywiście zarzut przedawnienia był przedmiotem odrębnego postępowania oraz czy na tytułach wykonawczych oraz decyzji określającej wskazany został jako zobowiązany A. W.. Postanowienie DIS zawiera wystarczające uzasadnienie oceny prawnej sprawy i spełnia zadość przepisom prawa. 14. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w W.. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.