III SA/Wa 1405/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T.GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T.GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 14 834 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec T. GmbH (dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2009 r. W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka w rozliczeniu za sierpień i październik 2009 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że ani przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, ani informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej nie potwierdzały, aby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na błędne przyjęcie kwot nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego (listopad 2009 r.) wynikającej z własnych wyliczeń organu, nie zaś ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej lub dokonanego przez organ w formie decyzji prawidłowego rozliczenia na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.) - dalej: O.p., w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w ramach odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił Skarżącej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Organ uwzględnił w decyzji fakt wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. i wynikające z niej prawidłowe rozliczenie. Przywołując dyspozycję art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka błędnie zastosowała stawkę VAT 0 % w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów UE. Nie posiadała bowiem w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W tej sytuacji uznano, iż taka dostawa winna zostać uznana jako dostawa towarów dokonana na terytorium kraju i opodatkowana stawką podstawową. Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, to jest przyznanie Spółce prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 13.12.2013 r., uznanie za prawidłową kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w deklaracji za grudzień 2009r. w wysokości wykazanej w korektach deklaracji za ten miesiąc złożonej do organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż sprzedawane w ramach WDT towary na wcześniejszym etapie obrotu zostały nabyte od firmy F.. W dalszej kolejności zaś dostawa udokumentowana fakturą nr [...] nie realizowała przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ dotyczyła przesunięcia towarów własnych Spółki. W takim przypadku w ocenie Organu istotnym było ustalenie faktycznego przemieszczenia między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, że podmiot niemiecki został zarejestrowany i posiada ważny numery NIP w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Za spełniony uznał pierwszy z warunków, od którego zależy uznanie danej czynności za opodatkowane stawką VAT 0 % jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Drugim z warunków będzie natomiast aspekt faktyczny transakcji, ponieważ dopiero jego spełnienie pozwoli na przyjęcie, że miał miejsce wywóz towarów z terytorium kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku Spółka winna posiadać dokumenty zawierające informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przepisy dotyczące dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów służyć mają wykazaniu faktycznego dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Tym samym mają zapobiegać ewentualnym nadużyciom podatkowym. Należy zgodzić się z tym, że katalog dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma charakteru zamkniętego, jednakże niektóre dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 tej ustawy, dostarczone do organu mogą potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a co za tym idzie uzasadniać zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.%. Według organu przyjąć przy tym należy, że decydujące znaczenie dla zastosowania powyższej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności. Organ zauważył, iż Spółka stanęła na stanowisku, iż przewidziany przez ustawodawcę katalog dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów pomiędzy krajami UE ma charakter otwarty. Wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dowody mają charakter przykładowy. Mogą zostać uzupełnione innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., co zostało potwierdzone w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Organ odwoławczy w pełni podzielił prezentowane w ww. uchwale stanowisko, jak też powołane w nich orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczył, iż w wydanym wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że wystarczające jest posiadanie jedynie niektórych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ww. ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. teza uchwały). Dlatego też nawet niektóre (nawet częściowe) dowody mogą uzasadniać uznanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania stawką VAT 0 %, o ile łącznie potwierdzają fakt przetransportowania towarów z jednego kraju członkowskiego do drugiego. Dlatego też według organu odwoławczego winny to być dokumenty określone w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT lub inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., ponieważ od ich posiadania zależy uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową i opodatkowania stawką VAT 0 % lub za dokonaną na terytorium kraju. Określone w powołanych przepisach warunki mimo, że służą też celom kontrolnym, to jednocześnie od ich spełnienia uzależniają zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług. Organ podniósł, iż treść art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazując na dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, odnosi się do łącznego spełnienia warunków w nich wymienionych. Dlatego też poza fakturą oraz specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku Spółka winna posiadać również dokumenty przewozowe wymienione w pkt 1 tego przepisu, w przypadku przewozu za pośrednictwem spedytora lub w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku przewozu we własnym zakresie lub przez nabywcę. Organ stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o transporcie towarów we własnym zakresie (dot. faktury nr WDT 11/2009). Nie wiadomo zatem w jaki sposób towary opuściły terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (w jaki sposób zostały przetransportowane do Niemiec). Według Organu złożone natomiast w ramach kontroli dowody wykazują pewną lukę. Nie wiadomo bowiem dlaczego jednym razem towary znajdowały się w magazynie na terytorium kraju (Polski), a drugim razem były sprzedawane przez niemieckiego podatnika na terytorium Niemiec. Przywołana natomiast przez Spółkę uchwała w swoim uzasadnieniu powołuje się wyraźnie na konieczność udowodnienia wywiezienia towarów i wskazuje przykładowo, że może to zostać udokumentowane w różny sposób (np. dokumenty CMR, CIM, AWB, listy przewozowe) lub w innej formie, tj. przewidzianej w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podniósł, iż opisany w uchwale stan faktyczny wskazuje także na sytuację, w której dany podatnik dysponuje innymi, poza chociażby listem przewozowym CMR, dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej. Niewątpliwie zatem w każdym przypadku Strona winna posiadać jakikolwiek dokument świadczący o przemieszczeniu towarów z jednego kraju członkowskiego do drugiego. Jednakże jak wynika z powołanej uchwały nie muszą to być dokumenty przewidziane stricte w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT lub określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku transportu we własnym zakresie), ale musi z nich wynikać fakt przemieszczenia (transportu). Dlatego też za wystarczające zdaniem organu odwoławczego można było uznać chociażby przedłożenie przez Spółkę dokumentów magazynowych wydania towarów (z Polski) oraz ich przyjęcia do magazynu na terytorium Niemiec (przez podmiot wymieniony na fakturze). Także takim dowodem mogła być umowa zawarta z przewoźnikiem odnosząca się do danego transportu lub faktura taką transakcję dokumentująca. Równie dobrze okoliczność transportu mogła potwierdzać zapłata za taki transport, czy też korespondencja pomiędzy Spółką, a magazynem. Według organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności będą jedynie przykładowymi w zakresie udokumentowania transportu towarów pomiędzy magazynami w Polsce i w Niemczech. Jednakże od ich istnienia zależało będzie potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju. W ocenie organu powyższe ustalenia będą o tyle istotne, ponieważ zarówno art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, jak też art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odnoszą się w swej treści wprost do takich pojęć, jak: wywóz oraz przemieszczenie. Także powołana uchwała z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 wskazuje na fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Niewątpliwie zatem odnoszą się do jednej z form transportu (przemieszczenia). Zaznaczył, iż Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu w tym zakresie. W toku kontroli podatkowej przedstawiła jedynie: - kopię faktury przedstawiającej specyfikację poszczególnych towarów, - dokumenty potwierdzające zapłatę kontrahentów Spółki za późniejsze dostawy towarów przesuwanych na terytorium Niemiec, - dowody potwierdzające przyjęcie przez nabywców towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu dostarczonych towarów udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, - kopie faktur dokumentujących lokalną sprzedaż towarów, które wcześniej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych przesunięć towarów własnych na rzecz kontrahentów niemieckich. Organ zauważył, że przedstawione faktury wskazują jedynie na spełnienie warunku określonego w art. 42 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT w zakresie posiadania faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Nie potwierdzają natomiast transportu towarów pomiędzy krajami członkowskimi. W ocenie Organu okoliczności tej nie potwierdza także dołączony wydruk z rachunku bankowego, który nie ma jakiegokolwiek związku z fakturą nr [...]. Także warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT nie spełniają oświadczenia kontrahentów niemieckiej spółki, czy też dokumenty potwierdzające sprzedaż na terytorium Niemiec. Zdaniem Organu dowody takie nie świadczą bowiem o tym, że towary zostały wywiezione/przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Wskazują jedynie na to, że towar znajdował się już na terytorium Niemiec. Nie wiadomo jednak nadal jak się tam znalazł. Dodatkowo zauważył, że także niemiecka administracja podatkowa nie posiadała żadnych informacji lub dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów między Polską a Niemcami. Jak wynika bowiem z otrzymanej w dniu 13.06.2014 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej częściowej odpowiedzi administracji niemieckiej o nr referencyjnym VAT [...]cyt.: "Dołączono faktury dla dostaw wpływających ([...].zip) od firmy F.([...]) jak również faktury sprzedażowe w Niemczech ([...].zip) do tych przesłanych faktur [...], [...] i [...]. Dodatkowo prześlemy Państwu dowody odnośnie transportów z Polski do Niemiec, jak tylko te zostaną przedłożone". Także ostateczna odpowiedź udzielona w dniu 26.11.2014 r. nie zawierała żadnych informacji i dowodów w zakresie przemieszczenia towarów. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o wywozie lub przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody, w połączeniu z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Niemiec, nie dają podstawy do uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT 0 %. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Okoliczności tych nie potwierdzają dokumenty świadczące o dalszej (lokalnej) sprzedaży przez podmiot niemiecki towarów na tamtejszym rynku. Takim dokumentem nie będzie również mało czytelny i przekazany w języku obcym dowód uiszczenia zapłaty (wydruk rachunku bankowego), jak też nie będą nimi otrzymane od kontrahentów podatnika niemieckiego oświadczenia o otrzymaniu towarów. Dlatego też Spółka wykazując w rozliczeniu za grudzień 2009 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych na rzecz spółki z Niemiec naruszyła dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11, ust. 14 ustawy o VAT. Do czasu natomiast otrzymania dowodów potwierdzających przemieszczenie towarów między krajami członkowskimi (Polską i Niemcami) Spółka winna rozliczyć dostawę jako dokonaną na terytorium kraju i opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 22 %. Organ podniósł, iż na konieczność opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, wskazuje w szczególności uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt I FPS 4/13. tej sytuacji stwierdził, iż transakcja udokumentowana fakturą nr [...] zasadnie została uznana jako krajowa dostawa towarów opodatkowana podstawową stawką VAT 22 %. Także jej rozliczenie przez organ pierwszej instancji w grudniu 2009 r. uznał za uzasadnione. W świetle powyższego nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu co do naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11, ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Spółka nie posiadała bowiem dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów między terytorium kraju, a terytorium Niemiec. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki co do tego, że wymagania dotyczące dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0 % nie mogą być odnoszone wprost do przemieszczenia towarów między dwoma krajami. Organ zgodził się z tym, że w przypadku określonym w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże w ocenie Organu nadal będziemy mieli do czynienia z faktem przemieszczenia towarów między jednym krajem członkowskim, a drugim. Sytuacja taka nie zwalnia Spółki od posiadania dowodów świadczących o przemieszczeniu (np. wydania magazynowe, listy przewozowe itp.). Nie muszą to być jednak dokumenty innych podmiotów, jak twierdzi Skarżąca. Spółka we własnym zakresie powinna takowe posiadać, ponieważ dopiero w takiej sytuacji będzie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów własnych opodatkowaną stawką VAT 0 %. W dalszej kolejności zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do umiejscowienia wymogów formalnych w hierarchii środków dowodowych warunkujących uznanie konkretnej dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0 %. Zaznaczył, iż warunki te mają charakter drugorzędny w stosunku do wymogów merytorycznych. Organ zwrócił uwagę, iż Spółka odnosząc powyższe okoliczności do przedmiotu sprawy zapomina, że nawet jeżeli będą spełnione wymogi formalne lub merytoryczne, to i tak zebrane dowody muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Zdaniem organu bez znaczenia będzie tu fakt dokonania przemieszczenia towarów własnych, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Nawet w takim przypadku konieczne jest posiadanie jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o przemieszczeniu (wywozie). Według Organu nie można także uznać, iż stosowane przez organ działania naruszają zasadę proporcjonalności i neutralności. W sytuacji bowiem braku dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów między krajami członkowskimi ich zastosowanie nie będzie miało miejsca. Dostawa zostanie bowiem uznana za dokonaną na terytorium kraju. W ocenie Organu nie wskazanie natomiast przez organ pierwszej instancji jako podstawy prawnej przepisów art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ustawy o VAT stanowi przeoczenie, które zostało naprawione przez organ odwoławczy. Korzystając bowiem przy wydaniu niniejszej decyzji ze swoich uprawnień organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną powołując poza art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT również art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ww. ustawy. Pozostałe zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła; 1) art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z listopada 2009 r. przyjętej za prawidłową w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która w ocenie Skarżącej jest błędna, 2) art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 13.12.2013 r., nr WDT 11/2009, wartość sprzedaży: 350,50 EUR z uwagi na brak posiadania dokumentów transportowych, pomimo posiadania przez Spółkę innych dokumentów, potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów na terytorium Niemiec. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Spółka połączyła go z zarzutami w zakresie naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki wynika to z faktu, iż kwestią sporną było zastosowanie 0 % stawki VAT w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego), ale również kwestia przenoszenia błędnie przyjętych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe (zarzut naruszenia przepisów postępowania). W zakresie zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT Spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki materialne do uznania dostaw Spółki za odpowiednio przesunięcia towarów własnych do Niemiec oraz dostawę wewnątrzwspólnotową do Holandii, zatem Spółka była uprawniona do zastosowania 0 % stawki VAT. W ocenie Skarżącej całokształt przeprowadzonych przez Spółkę transakcji towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone na terytorium odpowiednio Niemiec. Według Skarżącej niezależnie od spełnienia warunków materialnych w przedmiotowej sprawie zostały również spełnione warunki formalne dla uznania dostawy/przemieszczeń towarów Spółki za wewnątrzwspólnotowe opodatkowane 0 % stawką VAT. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca przytoczyła uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 i wskazane w niej tezy, które przeniosła bezpośrednio na stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek co do posiadania dokumentów potwierdzających sposób transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy/przemieszczenia towarów. Istnienie takiego obowiązku sugeruje niejednokrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji. Natomiast zdaniem Spółki brak posiadania dokumentów potwierdzających w jaki sposób towary zostały przetransportowane, mimo przedstawienia w toku postępowania innych dowodów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów, jak np. oświadczeń kontrahentów o otrzymaniu dostarczonych towarów udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, czy dowodów zapłat za towary, neguje prawo do zastosowania 0 % stawki VAT do przedmiotowych dostaw. W przypadku przesunięć towarów własnych Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie musi dysponować identycznym zestawem dokumentów, jak w przypadku WDT, a jednocześnie może posługiwać się dokumentami pochodzącymi od podmiotów zewnętrznych (np. kontrahentów), dla celów wykazania przesunięcia towarów własnych. Żaden z przepisów nie wymaga, aby dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów Spółka musiała "posiadać we własnym zakresie". Żaden z przepisów nie zakazuje korzystania z dokumentów zewnętrznych, tj. uzyskanych od kontrahentów Spółki. W ocenie Skarżącej jeżeli zatem Spółka dysponuje dokumentami wewnętrznymi (kopie faktur dokumentujące przemieszczenia towarów), jak i pochodzącymi od kontrahentów (oświadczenia o otrzymaniu towarów oraz dowody zapłaty za nie), to ma prawo do zastosowania 0 % stawki w zakresie dokonanych przesunięć towarów własnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, choć skarga okazała się zasadna tylko częściowo. Za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki VAT od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] z uwagi na brak posiadania dokumentów transportowych, pomimo posiadania przez Spółkę innych dokumentów, potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów na terytorium Niemiec. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że tylko niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowania jej stawką 0%, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżąca na okoliczność transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] (k. 32 akt administracyjnych, akta wspólne nadesłane do sprawy III SA/Wa 1404/15) nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że doszło do wywiezienia i dostarczenia towarów w ramach WDT. Dowodem na tę okoliczność nie może być, wbrew temu, co sugeruje Skarżąca, wniosek, że skoro towary znajdowały się w Polsce, a następne znalazły się w Niemczech, to jest jasne, że musiały zostać wywiezione z Polski i dostarczone do Niemiec. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy maja być "dokumenty", które nadto mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Sam fakt wykazania, że towary znalazły się na terytorium Niemiec (dowody przedstawione przez Skarżącą i poddane ocenie przez organ) to za mało by uznać, że towary zostały "wywiezione" z terytorium kraju i "dostarczone" do nabywcy. Twierdzenia Skarżącej co do wywozu towarów nie potwierdziła również niemiecka administracja podatkowa (k. 98 akt administracyjnych), która stwierdziła dostawy na rzecz niemieckiego podatnika tylko od podmiotu [...]. Również sama Skarżąca, ani w skardze, ani w toku rozprawy przez tut. Sądem, nie wyjaśniła okoliczności owego "wywozu" towarów. Twierdziła natomiast, że doszło o przemieszczenia towarów własnych, o czym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i dlatego nie musi posiadać dokumentów takich, jak przy WDT dla zastosowania 0% stawki VAT. Jednak i w tym względzie Sąd podzielił pogląd organu, że "przemieszczenie", o którym owa w art. 13 ust. 3 ustawy, czyli innymi słowy – zmiana lokalizacji towarów – skoro ma nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, powinno być udokumentowane na zasadach przewidzianych dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT. O uchyleniu zaskarżonej decyzji przesądziły natomiast inne względy. Otóż przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 3.394.626 zł. W dokonanym w decyzji I instancji rozliczeniu wzięto pod uwagę kwotę nadwyżki (3.350.776 zł) wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. Kwota ta różniła się od kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji za grudzień 2009 r. (4.112.209 zł). Wspomniana decyzja określająca Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. Decyzja ta została zaskarżona do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn.akt III SA/Wa 1403/15 uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Z tego powodu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. nie mogła się ostać jako wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Poczynione w postępowaniu podatkowym zakończonym tą decyzją ustalenia faktyczne (co do kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego) były bowiem nieprawidłowe z uwagi na przyjęcie do wyliczenia kwoty nadwyżki z decyzji, której wydanie było niedopuszczalne z powodu upływu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki do przeniesienia za listopad 2009 r. (zob. uzasadnienie wyroku w sprawie III SA/Wa 1403/15). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona raz jeszcze weryfikacji zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2009 r. w wysokości wynikającej z deklaracji, a nie decyzji określającej. Należy przy tym, rzecz jasna, wziąć pod uwagę całokształt dokonanej w rozpoznanej sprawie oceny prawnej, w tym poczynione na wstępie wywody Sądu co do stawki VAT od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...]. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).