III SA/Wa 1409/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. sp.j. z siedzibą w S. kwotę 1067 zł (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] maja 2020 r., w której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] maja 2018 r. określającą K. sp. j. (dalej: skarżąca, spółka) wysokość podatku od nieruchomości położonej w miejscowości R. przy ul. [...] dz. ew. nr [...] oraz położonych w miejscowości S. przy al. [...], dz. nr [...] za 2017 r. na kwotę 58.987,00 zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 11.01.2017r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 za nieruchomości położone w miejscowościach: - S. al. [...], działki nr [...] - S. al. [...], działki nr [...] - R. ul. [...], działka [...]. W deklaracji do opodatkowania wykazano: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.821 m2, - budynki mieszkalne o pow. 448,34 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 1.600 m2, 660 m2 i 500 m2, - budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 250 m2. Łącznie Spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 58.912 zł. W dniu 13.02.2017r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości (zaznaczono - deklaracja roczna) wykazując do opodatkowania te same przedmioty opodatkowania. W dniu 09.05.2017r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od maja 2017 r. Spółka nie wykazała budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Postanowieniem z [...].11.2017r. (doręczonym w dniu 04.12.2017r.) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017. Decyzją z [...].05.2018 r. Wójt Gminy R. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy uznał, iż zadeklarowana przez Spółkę powierzchnia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, bowiem Spółka nie wykazała w toku postępowania, iż nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Brak faktury zakupu oraz siedem faktur sprzedaży materiału siewnego kwalifikowanego nie potwierdzają faktu obrotu tym materiałem na terenie wskazanej przez spółkę nieruchomości. Organ odwoławczy rozpatrzywszy odwołanie skarżącej, wydał decyzję z [...] maja 2020 r., w której utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że jedyną okolicznością sporną jest stawka przyjęta do opodatkowania budynku o pow. 250 m2, która to powierzchnia zdaniem Spółki w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Organ wskazał, że w toku postępowania dowodowego, pismem z 29.12.2017r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów księgowych potwierdzających obrót materiałem siewnym dokonanym w roku 2017, wskazania dokładnego miejsca położenia obiektu zajętego na cele obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Skarżąca wskazała, że co do działki [...], w dniu 07.04.2016r. odbyły się oględziny nieruchomości bez zgody Spółki, w trakcie których stwierdzono, że w pomieszczeniach znajduje się wyłącznie materiał siewny (co zostało potwierdzone obszerną dokumentacją zdjęciową). Stwierdzenie, że materiał znajdował się tylko na parapecie jest stronnicze i krzywdzące wobec Spółki. Do zadeklarowanej na obrót kwalifikowanym materiałem siewnym powierzchni 250 m2 jest tylko jedno wejście od klatki schodowej i nie da się wynająć tej powierzchni na mniejsze pomieszczenie". Spółka stwierdziła także, że niezrozumiałe jest pytanie odnośnie wskazania miejsca obrotu materiałem siewnym, skoro były w nim przeprowadzane czynności kontrolne, tj. w R. przy ul. [...]. Spółka wyjaśniła, iż działalność była nieopłacalna i została zakończona w dniu 30.04.2017r. Do pisma załączono faktury dokumentujące sprzedaż przez Spółkę kwalifikowanego materiału siewnego: 1. faktura nr [...] z dnia 16.01.2017r. - koniczyna łąkowa 500 g - 3 szt. i błękitna 500 g - 3 szt. - do zapłaty 57,51 zł, 2. faktura nr [...] z dnia 09.02.2017r. - koniczyna łąkowa 500 g - 5 szt. i błękitna 500 g - 3 szt. - do zapłaty 75,33 zł, 3. faktura nr [...] z dnia 14.03.2017r. - koniczyna łąkowa 500 g - 6 szt. i błękitna 500 g - 2 szt. - do zapłaty 73,98 zł, 4. faktura nr [...] z dnia 07.03.2017r. - koniczyna łąkowa 500 g - 5 szt. i błękitna 500 g - 3 szt. - do zapłaty 75,33 zł, 5. faktura nr [...] z dnia 14.04.2017r. fracella błękitna 500 g - 4 szt. - do 41,04 zł, 6. faktura nr [...] z dnia 05.04.2017r. fracella błękitna 500 g - 2 szt. - do 20,52 zł, 7. faktura nr [...] z dnia 03.04.2017r. - koniczyna łąkowa 500 g - 9 szt. i fracella błękitna 500 g - 3 szt. - do zapłaty 110,97 zł. W piśmie z 27.02.2018r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że "Na działce nr [...] w R. przy ul. [...] prowadzony był obrót kwalifikowanym materiałem siewnym przez cały 2016 r. i do końca kwietnia 2017 r., poprzez oferowanie towaru klientom i sprzedaż na powierzchni zadeklarowanej na I piętrze budynku handlowego. Sprzedaż obsługiwana była przez naszego pracownika A.P. Punkt sprzedaży był oznaczony i każdy klient detaliczny miał prawo kupna w przedmiotowym punkcie. Oświadczamy, że nie posiadamy więcej dowodów księgowych za ww. okres". Pismem z 05.03.2018r. organ wezwał A.P. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, wezwanie po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do organu I instancji. Jak wynika z oświadczenia Spółki, zlikwidowała ona działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym w dniu 30.04.2017r. i złożyła deklarację korygującą. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu 20.11.2017r., a więc oczywiste jest zatem, że organ podatkowy nie mógł dokonać oględzin nieruchomości. W tym zakresie podatnicy odwołują się do oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 07.04.2016 r., w trakcie których stwierdzono, że w pomieszczeniach znajduje się wyłącznie materiał siewny. W aktach organu odwoławczego znajduje się ww. materiał dowodowy. W trakcie oględzin stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość to budynek biurowy. Dokumentacja fotograficzna potwierdziła, iż na dzień przeprowadzenia oględzin pomieszczenia były puste, poza biurkami, na których wyłożono worki z materiałem siewnym. Również na podłodze i parapecie stwierdzono pojedyncze worki z materiałem siewnym". Natomiast jedynym materiałem dowodowym przedstawionym przez spółkę jest 7 faktur potwierdzających sprzedaż materiału siewnego. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie Spółka dokonywała sprzedaży materiału siewnego, istotne jest jednak, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) właściwej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym jest prowadzenie przez przedsiębiorcę obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Podstawowym wymogiem wynikającym z art. 5 ust 1 pkt 2 lit c u.p.o.l. jest, po pierwsze, wpis przedsiębiorcy do właściwej ewidencji, gdyż tylko taki przedsiębiorca może legalnie prowadzić wskazaną działalność, a po drugie, rzeczywiste prowadzenie takiej działalności. Wynika to wprost z brzmienia przepisu, który mówi o budynkach i ich częściach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Organ przytoczył treść art. 84 i art. 85 ustawy z 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie (Dz. U. z 2012 r. poz. 1512, ze zm.; dalej: ustawa o nasiennictwie) i stwierdził, że ustawa wyraźnie odróżnia obrót od sprzedaży, zatem preferencyjną stawką nie będzie objęta sprzedaż, o której mowa w art. 85 pkt 2 ustawy o nasiennictwie, tj. sprzedaż materiału siewnego roślin rolniczych i warzywnych wyłącznie dla nieprofesjonalnych odbiorców, która nie wymaga wpisu do ewidencji. Organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy, przekazując do Kolegium zaświadczenie z [...].05.2020r., z którego wynika, iż spółka w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do kwietnia 2017 r., nie była wpisana do "Ewidencji przedsiębiorców prowadzących obrót materiałem siewnym" prowadzonej przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w W. W ocenie organu, z powyższego zatem wynika, iż Spółka nie mogła w okresie opodatkowanym w decyzji korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit c) u.p.o.l., tj. właściwej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, gdyż nie prowadziła obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Zastosowanie preferencyjnej stawki w zapłacie podatku ma charakter wyjątkowy i jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych wymagań. Nie wystarczy zatem dokonywanie sprzedaży przez przedsiębiorcę kwalifikowanego materiału siewnego, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby było to dokonywanie obrotu materiałem siewnym, a dokonywanie obrotu powiązane jest z wpisem do ewidencji. Dodatkowo materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji potwierdza, iż nieruchomość nie została faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała, że pojedyncze sztuki torebek z materiałem siewnym zostały rozmieszczone na powierzchni biurowej, co wyklucza uznanie, że Spółka faktycznie prowadziła obrót materiałem siewnym. Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę do sądu, wskazując, że zaskarża ją w części, tj. w zakresie, w jakim organ drugiej instancji orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. dla części nieruchomości (budynku) o pow. 250 m2 położonej w miejscowości R. przy ul. [...] stanowiącej dz. ew. [...] na kwotę 3 750,00 zł, czyli od przyjęcia przez ten organ dla 250 m2 tej nieruchomości (budynku) niepreferencyjnej stawki podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2018, poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa/o.p.) poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w następstwie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była oparta na niewłaściwych ustaleniach faktycznych w zakresie funkcji 250 m2 nieruchomości położonej przy ul. [...] dz. ew. [...] (dalej: nieruchomość) i opodatkowanie tej części stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dla ww. nieruchomości winna być zastosowana stawka z § 1 pkt 2 lit. d) uchwały Rady Gminy R. z [...] listopada 2009 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. właściwa dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym tj. 8,30 zł/m2 powierzchni użytkowej; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji bez odniesienia się przez organ odwoławczy do merytorycznych zarzutów odwołania. 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania a przedłożonego przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji; 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonej decyzji - w szczególności przez nieodniesienie się do argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu; 6. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów potwierdzających zajęcie opodatkowanej nieruchomości na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Chodzi tu o faktury VAT, wyjaśnienia podatnika, protokół z oględzin działki nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r.; 7. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co jest następstwem bezpodstawnego odstąpienia od przeprowadzenia w sprawie pełnego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań odbiorców faktur VAT, a w konsekwencji zaniechania podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy pełnej dostępności tych środków dowodowych dla organu podatkowego (również organu odwoławczego), co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny stan faktyczny w zakresie ustaleń dotyczących prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym w spornym okresie w zajętym do tego budynku; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. wskutek błędnego przyjęcia, że zajęcie budynku na obrót kwalifikowanym materiałem siewnym musi mieć charakter ciągły i musi zostać potwierdzone wpisem do ewidencji przedsiębiorców prowadzących obrót materiałem siewnym prowadzonej przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w W. - podczas gdy ww. przepis nie zawiera takiej przesłanki. Przedłożony w sprawie przez podatnika materiał dowodowy oraz oględziny nieruchomości warunkują uznanie, że w stanie faktycznym może i powinna znaleźć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (8,30 zł/m2 powierzchni użytkowej); 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że ustalony przez Wójta w decyzji z [...] maja 2018 r. (zaakceptowanej następnie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) wymiar podatku dla przedmiotowego budynku jest prawidłowy, podczas gdy faktycznie przedmiotowy budynek winien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni a w konsekwencji zastosowania ww. przepisów, co skutkowało wadliwym uznaniem, że Spółka zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych gruntów o powierzchni 250 m2 według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy powierzchnia ta winna być zakwalifikowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; 4. sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż organ ten pomimo uznania, że Spółka magazynowała materiał siewny, dokonywała jego zakupu i sprzedaży stwierdził, iż nie była to działalność z zakresu obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, 5. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że zakres pojęcia "prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym" obejmuje jedynie obrót materiałem siewnym kategorii kwalifikowany oraz poprzez zastosowanie wyższej niż maksymalnie dopuszczona tym przepisem stawki podatkowej do budynków zajętych na prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie - przez przyjęcie, że do wykazania, iż budynek lub jego część został zajęty na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym konieczne jest udowodnienie, że w budynku zajętym na taki cel oferowano ten materiał do sprzedaży, sprzedawano go lub dostarczano innym podmiotom uczestnikom obrotu. 6. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na wyborze wariantu interpretacyjnego przepisów prawa materialnego - u.p.o.l. - niekorzystnego dla podatnika. Wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, tj. na merytoryczną treść wydanej decyzji, ponieważ gdyby organ nie dopuścił się tych naruszeń, to winien uznać stanowisko Skarżącego przedstawione w odwołaniu za prawidłowe i zastosować preferencyjną stawkę dla wskazanej części nieruchomości. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 7 maja 2018 r.; na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, a także na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznane skargi w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca uprawniona była do skorzystania w odniesieniu do budynku o powierzchni 250 m2 znajdującego się na działce [...] w R. przy ul. [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, czy też budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe okoliczności sprawy nie są sporne i zostały przyjęte przez organy podatkowe zgodnie z deklaracją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez spółkę. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,85 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 24,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 11,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 5,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 8,37 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Uchwałą Nr [...] z [...] listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. z 2009 r., nr 201, poz. 5641, ze zm.) określono m.in. roczne stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 15,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 2 lit. c), a także od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 8,30 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 2 lit. d). Stawki te obowiązywały w 2017 r. Ustawodawca wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zróżnicowanie stawek podatku dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.). Ustawodawca świadomie różnicuje zwroty: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęć tych, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej, nie można w związku z tym utożsamiać i uznawać, że oznaczają one to samo. Pojęcie budynku związanego z działalnością gospodarczą zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za budynek taki uznawany jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyłączeniem budynków mieszkalnych oraz budynków w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek z użytkowania). Dla uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą wystarczy zatem, aby budynek był we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie decyduje o tym sposób jego faktycznego wykorzystywania. Związek budynku z działalnością gospodarczą jest więc związkiem jedynie pośrednim, wynikającym w istocie z określonej cechy podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. w sprawie II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Tym samym, co do zasady w przypadku, gdy budynek jest własnością przedsiębiorcy, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie wyjątkowo, w tym w przypadku zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, przedsiębiorca uprawniony będzie do opodatkowania niższą stawką. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej pojęcia budynku zajętego na określoną, preferowaną przez ustawodawcę działalność gospodarczą (podobne określenie zostało użyte również w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. w zakresie budynków zajętych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych). Wobec braku definicji należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju działalności, a nie tylko działalności związanej z działalnością preferowaną niższą stawką podatkową. Orzecznictwo jest zgodne co do rozróżnienia tych dwóch pojęć i tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Nie wystarczy więc jakiekolwiek umieszczenie towaru w budynku, ale takie, które łączy się z jego wymianą. Nie wystarczają czynności dokonywane niejako wewnątrz podmiotu, jak na przykład samo przechowywanie, które skądinąd normatywnie odróżniono od obrotu na gruncie ustawy o nasiennictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1069/10, LEX nr 1151243). Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługując się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych terminem "obrót kwalifikowanym materiałem siewnym", nie definiuje go jednak. Definicja terminów "kwalifikowany materiał siewny" oraz "obrót" istnieje w ustawie o nasiennictwie i w ramach wykładni systemowej zewnętrznej może być przyjęta na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości, co jednolicie przyjmowane jest w orzecznictwie sądowym (tak np. w wyżej wskazanym wyroku NSA). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy u nasiennictwie "materiał siewny kategorii kwalifikowany" oznacza materiał siewny wyprodukowany bezpośrednio z materiału siewnego kategorii elitarny, przeznaczony do produkcji materiału siewnego kategorii kwalifikowany kolejnych rozmnożeń lub do produkcji innej niż produkcja materiału siewnego. W sprawie nie było kwestionowane, że w spornej nieruchomości znajdował się właśnie taki materiał siewny. Natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy przez "obrót" rozumie się oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, dostawę materiału siewnego lub inny sposób dysponowania tym materiałem (z wyłączeniem materiału siewnego przeznaczonego do oceny i kontroli, przerobu, uszlachetniania i pakowania, innych celów niż siew i sadzenie, celów naukowych, doświadczalnych i hodowli roślin). W powyższej definicji nie jest zawarte samo przechowywanie materiału siewnego, które jest niewystarczające do przyjęcia, że nastąpił obrót materiałem siewnym (tak w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1069/10). Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że z obrotem materiałem siewnym będziemy mieć do czynienia już wówczas, gdy zostaną podjęte działania mające na celu sprzedaż tegoż materiału. Wystarczy więc, by miało miejsce oferowanie do sprzedaży; spełnienie przesłanki "obrotu" nie jest natomiast uzależnione od efektywności działań podejmowanych przez podatnika. W związku z tym na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obrót kwalifikowanym materiałem siewnym to ogół czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez przedsiębiorcę w zakresie nabywania od podmiotów uprawnionych, transportu i magazynowania w odpowiednich warunkach oraz dalszej sprzedaży przy założeniu posiadania odpowiedniej infrastruktury i zasobów kadrowych z zastrzeżeniem, że czynności te odbywają się w konkretnym budynku lub jego części (zob. Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Opublikowano: WKP 2017). W analizowanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził jednoznacznie, że skarżąca dokonywała sprzedaży materiału siewnego. Nie może więc budzić wątpliwości to, że działania przez nią podjęte spełniły wymogi "obrotu" opisane w analizowanym przepisie. Organ podatkowy drugiej instancji kwestionując prawo skarżącej do skorzystania z preferencji podatkowej stwierdził, abstrahując zupełnie od ustaleń i stanowiska organu pierwszej instancji a także powołanej przez niego podstawy prawnej, że o obrocie materiałem siewnym można mówić wyłącznie wtedy, gdy podmiot posiada stosowny wpis do ewidencji, o którym mowa w art. 84 ustawy o nasiennictwie. Sąd tego poglądu nie podziela. Jak stanowi przepis, na który powołuje się organ drugiej instancji, obrót materiałem siewnym roślin rolniczych i warzywnych może prowadzić przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca wytwarzający materiał siewny, który zgłosi zamiar prowadzenia obrotu tym materiałem siewnym wojewódzkiemu inspektorowi właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę przedsiębiorcy, albo miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli jest inne niż miejsce zamieszkania przedsiębiorcy - w przypadku gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (ust. 1). Wojewódzki inspektor po otrzymaniu zgłoszenia, o którym mowa w ust. 1, wpisuje przedsiębiorcę do ewidencji przedsiębiorców (ust. 4). Wojewódzki inspektor wydaje przedsiębiorcy zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji przedsiębiorców albo zaświadczenie o zmianie wpisu w ewidencji, zawierające numer przedsiębiorcy wynikający z ewidencji przedsiębiorców, datę wpisu albo zmiany wpisu, w terminie 14 dni od dnia odpowiednio wpisu albo dokonania zmiany wpisu (ust. 6). Można przyznać rację organowi drugiej instancji, że na podstawie tego przepisu co do zasady obrót materiałem siewnym wymaga stosownego zgłoszenia. Organ pomija jednak w swych rozważaniach to, że zgodnie z art. 85 pkt 2 tej ustawy przepisów art. 84 (a więc wymagających zgłoszenia i wpisu do ewidencji) nie stosuje się do podmiotu prowadzącego sprzedaż materiału siewnego roślin rolniczych i warzywnych wyłącznie dla nieprofesjonalnych odbiorców. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w toku całego postępowania strona powoływała się właśnie na tę przesłankę wyłączającą obowiązek dokonania zgłoszenia, twierdząc, że prowadzi sprzedaż na rzecz działkowców, odbiorców indywidualnych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił błędną wykładnię wskazanego przepisu twierdząc, że "ustawa wyraźnie odróżnia obrót od sprzedaży". Teza ta jest błędna z dwóch przyczyn. Po pierwsze, jak zostało wskazane powyżej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie, obrót - oznacza oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, dostawę materiału siewnego lub inny sposób dysponowania tym materiałem. Sprzedaż jest więc jedną z form działalności przedsiębiorcy, który dokonuje obrotu materiałem siewnym. Po drugie, skoro w art. 85 ustawy o nasiennictwie wskazuje się, w jakich sytuacjach nie należy stosować przepisu art. 84, to oczywiste jest, że gdyby nie to wyłączenie, przepis art. 84 miałby zastosowanie. Innymi słowy, skoro ustawodawca wprowadza wyjątek od reguły, to oznacza to, że generalnie przypadek taki mieści się w regule, lecz na mocy ingerencji ustawodawcy jest z niej wyłączony. W konsekwencji również z treści art. 84 i 85 ustawy o nasiennictwie wynika, że sprzedaż kwalifikowanego materiału siewnego na rzecz nieprofesjonalnych odbiorców, jest obrotem materiałem siewnym w rozumieniu ustawy o nasiennictwie. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 84, art. 85 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie, co doprowadziło również do błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. w wyniku uznania, że o obrocie kwalifikowanym materiałem siewnym w rozumieniu ostatniego ze wskazanych przepisów można mówić wyłącznie wtedy, gdy podmiot posiada stosowny wpis do ewidencji. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia w sprawie art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. W ocenie Sądu taki przypadek nie miał miejsca w niniejszej sprawie, a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa, a nie wyboru wariantu interpretacyjnego, który byłby niekorzystny dla podatnika. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazuje, że dla przyjęcia, że miał miejsce obrót materiałem siewnym, należy wykazać rzeczywistą działalność w tym zakresie. Odnosząc się do tego stanowiska wskazać należy, że organ sam jednoznacznie stwierdził, iż skarżąca bez wątpienia dokonywała sprzedaży kwalifikowanego materiału siewnego, co ocenił na podstawie 7 faktur przedstawionych przez spółkę. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził ponadto, że sporna nieruchomość nie była faktycznie "zajęta" na prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Podkreślenia wymaga jednak to, że na tezie o konieczności posiadania przez spółkę wpisu do ewidencji przedsiębiorców prowadzonej przez wojewódzkiego inspektora ochrony roślin i nasiennictwa organ oparł całą argumentację, nie odniósł się natomiast w ogóle do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. W ocenie Sądu jedno zdanie zawarte na samym końcu decyzji, odnoszące się w sposób ogólnikowy do protokołu kontroli, nie spełnia wymogu ponownej analizy sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie ocenił kompleksowo dowodów, nie wiadomo, na jakich dowodach się oparł, nie wyjaśnił, dlaczego dowody oferowane przez spółkę nie będą przeprowadzone, nie przeanalizował faktury zakupu, skali działalności, nie wyjaśnił w istocie, dlaczego nie można mówić o zajęciu spornego pomieszczenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Spółka w toku postępowania twierdziła, że kierowała ofertę tylko do odbiorców nieprofesjonalnych (detalicznych), a jej działalność w tym zakresie była nieopłacalna. Są to okoliczności, które należy uwzględnić przy ocenie tego, czy rzeczywiście działalność była prowadzona, a pomieszczenie "zajęte" na cele związane z obrotem kwalifikowanym materiałem siewnym. Podkreślić należy ponadto, że spółkę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wezwano jedynie do przedłożenia dowodów księgowych potwierdzających obrót materiałem siewnym dokonany w roku 2017 i wskazania dokładnego miejsca położenia obiektu zajętego na cele obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Skarżąca wskazała nieruchomość i przedłożyła faktury sprzedaży, a organ dysponował fakturą zakupu. Nie wiadomo więc, jakich innych dowodów oczekiwano od spółki. W aktach sprawy dotyczących roku 2016 znajduje się faktura zakupu kwalifikowanego materiału siewnego (tak opisano go w decyzji za 2016 r.) na 180 szt. opakowań po 500g koniczyny, 44 szt. X 500g facelii, 24.678 szt. kapusty, 15.518 szt. cebuli, 10.000 szt. cebuli sochaczewskiej i 2170 szt. rzodkiewki. Wbrew stanowisku organu (pierwszej instancji) nie jest więc prawdą, że "brak było faktury zakupu". Twierdzenie organu odwoławczego, że "pojedyncze sztuki torebek z materiałem siewnym zostały rozmieszczone na powierzchni biurowej" powinno być zweryfikowane w świetle oświadczenia przedstawiciela spółki złożonego w toku kontroli, że dwie pierwsze pozycje z faktury zakupowej (koniczyna i facella, czyli łącznie 224 paczki po 500g) znajdowały się w spornym pomieszczeniu w dniu kontroli. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, pozostałe pozycje z tej faktury miały być dostarczone w późniejszym terminie. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 799/15, który zasadnie wskazał, iż dla spełnienia przesłanki zajęcia budynku na cele związane z obrotem kwalifikowanym materiałem siewnym nie jest niezbędne, by budynek ten był w pełni zajęty przez cały czas. Wszak obrót to proces dynamiczny, w którym ilość towaru znajdującego się w miejscu jego magazynowania ulega zmianie. Organ podatkowy stwierdził magazynowanie kwalifikowanego materiału siewnego i stwierdził zbycie, stwierdził też nabycie w 2016 r. Jednozdaniowa, nieprecyzyjna uwaga na końcu uzasadnienia decyzji nie jest wystarczającą podstawą, by odmówić skarżącej prawa do skorzystania z preferencji. W świetle powyższego dotychczasowe postępowanie podatkowe należy ocenić jako przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które mogło istotnie wpłynąć na wynik rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób zmierzający do zrekonstruowania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie został w tej sprawie wypełniony. Organ odwoławczy musi najpierw zweryfikować kompletność materiału dowodowego, a następnie ocenić go w całokształcie i wyprowadzając z niego ustalenia faktyczne jest zobowiązany do rozważenia wszystkich okoliczności, jakie wynikają z pozyskanych dowodów, które mogą okazać się ważne z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 191 O.p.). Sąd uznał ponadto, że organ naruszył w tej sprawie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów co do prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia zaistnienia przesłanki "zajęcia" nieruchomości na cele związane z obrotem kwalifikowanym materiałem siewnym. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p., które to przepisy dotyczą zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie formułowała w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, a analiza akt sprawy nie pozwala uznać, że do naruszenia tych zasad doszło. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 84, art. 85 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie, a następnie dokona analizy sprawy pod kątem tego, czy postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Organ oceni całokształt okoliczności faktycznych sprawy zdecyduje, czy i w jakim zakresie skarżąca mogła skorzystać z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszeń natury proceduralnej przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnego zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie jest natomiast niezrozumiały, skoro spór w sprawie nie dotyczył w ogóle tych przepisów. Na marginesie Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez spółkę w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji co do powierzchni 250m2 w R. przy ul. [...] w zakresie, w jakim nie przyjęto dla tej nieruchomości preferencyjnej stawki podatku. We wnioskach skargi skarżąca wniosła natomiast o uchylenie zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej) w całości, co jest wnioskiem prawidłowym zważywszy, że decyzja w zakresie podatku od nieruchomości za 1 rok podatkowy nie zawiera części. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury uchylenie decyzji w części jest możliwe tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z decyzją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne". Uchylenie decyzji w części jest zatem dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała część tej decyzji charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób natomiast uznać, aby będąca przedmiotem skargi decyzja obejmowała sprawy podzielne, które charakteryzują się samodzielnością w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy musi ocenić, czy postępowanie dowodowe w ogóle wymaga uzupełnienia, a jeśli tak, to czy nie da się go przeprowadzić w trybie art. 229 o.p. Końcowo wskazać należy, że pozostałe okoliczności sprawy nie były sporne i zostały przyjęte przez organy podatkowe zgodnie z deklaracją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez spółkę. Analizując sprawę poza granicami wyznaczonymi przez zarzuty skargi Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w tym zakresie. Niniejsza sprawa zgodnie z wnioskiem strony została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zważywszy, że tożsamy wniosek w odpowiedzi na skargę sformułowało Kolegium. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).