III SA/Wa 1411/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. sprawy ze skargi Z. Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług, za grudzień 2003r. oraz marzec i kwiecień 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2005r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3075 zł (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Z. Spółdzielnia Mieszkaniowa wnioskiem z 29 września 2004r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oraz marzec i kwiecień 2004r. Jednocześnie załączyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, wyjaśniając, że w każdym z miesięcy otrzymywała fakturę za roboty budowlane wykonywane przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "I." W.S. Roboty te dotyczyły poszczególnych domków jednorodzinnych budowanych przez Spółdzielnię w ramach IV etapu inwestycji na osiedlu B. w Z. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lipca 2005r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT z 2004r.) i art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1 i 3, art. 74a i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym okresie oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. W uzasadnieniu stwierdzono, że 1 maja 2004r. do dyspozycji Spółdzielni mieszkaniowej pozostały 3 spośród 5 domków jednorodzinnych, wobec których nie ustanowiono jeszcze spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Korekty deklaracji złożone przez Spółdzielnię 29 września 2004r. dotyczyły wydatków związanych z usługą budowlaną we wszystkich pięciu domkach. Zdaniem organu Spółdzielnia nie była uprawniona, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług budowlanych dotyczących domów jednorodzinnych, bowiem zakupy te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 2 ustawy o VAT). Do 31 kwietnia 2004r. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawa o VAT z 2004r. ma zastosowanie do zdarzeń mających miejsce od tej daty, nie zawiera też przepisów przejściowych, które pozwalałyby do okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004r. stosować jej przepisy, a nie przepisy ustawy o VAT z 1993r. Podatnik mógłby dokonać korekty tylko wówczas, gdyby ustawa o VAT z 1993r. pozwalała na takie odliczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania podatnika z 1 sierpnia 2005r., w decyzji z [...] lutego 2006r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 pkt 2 lit. a), art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, § 2 pkt 2 i 3, art. 74, art. 75 § 3, art. 81a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyjaśniono, że kwestionowane faktury dokumentują zakupy dokonane w miesiącu grudniu 2003r., marcu i kwietniu 2004r. i dotyczą usług budowlanych w domach, w stosunku do których ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie, w którym dokonano zakupu usług. Tym samym zakupy nie były związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie mogły być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury te nie stanowiły podstawy do skorzystania z uprawnień z art. 19 ustawy o VAT. Wejście w życie ustawy o VAT z 2004r. nie konstytuuje nowych uprawnień z tytułu posiadania dokumentów wydanych pod rządami starej ustawy o VAT, a nie przysługujących w momencie zdarzenia (zakupu). Tym samym korekty deklaracji z 29 września 2004r. nie wywołały skutku prawnego. Skuteczne prawnie pozostały więc korekty złożone przez Spółdzielnię 14 września 2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro organ I instancji nie stwierdził innych nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres podlegający kontroli, a jedynie określił nadwyżkę podatku naliczonego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwotach tożsamych do tych wynikających z korekt deklaracji z 14 września 2004r., bezpodstawne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. Należało, po zweryfikowaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej oraz art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 13 ustawy o VAT z 2004r., przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem Spółdzielni podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na podstawie ustawy o VAT należy traktować tak, jak podatek naliczony w myśl ustawy o VAT z 2004r.. Świadczy o tym pośrednio art. 162 ustawy o VAT z 2004r., który wprost dopuszcza możliwość ujęcia w deklaracji za maj podatku naliczonego wynikającego z deklaracji kwietniowej lub faktur otrzymanych, a nie rozliczonych w kwietniu. Prawo do obniżenia podatku powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT z 2004r.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we właściwych terminach, może on obniżyć ten podatek przez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004r.). Zdaniem Spółdzielni skoro ustawa o VAT z 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych, w stosunku do faktur, których podatnicy nie rozliczyli we właściwych okresach, a które otrzymali przed 1 maja 2004r., mają zastosowanie przepisy nowej ustawy. Wyjaśniono też, iż podatnik podatku VAT, z uwagi na logikę tego podatku, musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach i usługach bezpośrednio przeznaczonych na budowę budynków lub domów jednorodzinnych, bo są to koszty ponoszone bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy pogląd ma oparcie w Prawie Wspólnotowym i Konstytucji, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza reguły konstrukcji podatku od wartości dodanej, w tym zasadę neutralności oraz potrącalności tego podatku na każdym etapie obrotu, jak również prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności przez opodatkowanie pierwszy raz na etapie zakupu materiałów i usług budowlanych, a drugi raz przy ustanowieniu praw spółdzielczych na rzecz ostatecznych konsumentów. Pozostaje też w sprzeczności z wykładnia systemową oraz funkcjonalną. Skarżąca podniosła ponadto, iż ustawodawca w ustawie o VAT z 2004r. nie zamieścił przepisów przejściowych w zakresie możliwości odliczania podatku VAT od zakupów w toku, więc inna niż przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja przepisów ustawy o VAT z 2004r. oznaczałaby naruszenie konstytucyjnej reguły pewności prawa oraz ochrony interesów w toku, art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa i wywodzoną z niej zasadę ochrony praw nabytych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz powtórzył, co do zasady, argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Sąd – zgodnie z art. 135 P.p.s.a. - ma obowiązek zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przede wszystkim prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) przez dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004r. z pominięciem przepisów prawa Unii Europejskiej, a w szczególności art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej powoływana jako I Dyrektywa). W konsekwencji tych działań doszło również do nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w tym w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zgodzić się należy z organem, iż ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w grudniu 2003r., marcu i kwietniu 2004r., tj. w chwili, gdy podatnik otrzymał faktury za roboty budowlane, dotyczące poszczególnych domów jednorodzinnych, w stosunku do których ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego) nastąpiło po 1 maja 2004r. Tym samym w okresie, w którym wykonywane były usługi budowlane nie wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną. Brak było więc podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia, tak jak twierdziła strona skarżąca, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak od 1 maja 2004r., gdy na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego), odrębnej własności lokalu (domu jednorodzinnego) i przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego zostało objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, powstało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, iż po stronie skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej, która budowała lokale wcześniej, lecz nie zdołała przed datą 1 maja 2004r. ustanowić spółdzielczego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego) lub przenieść na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego, powstał, na mocy nowych unormowań prawnych (ustawy o VAT z 2004r.), obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Powstało również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skorelowane z tym obowiązkiem. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (a przepisy tej właśnie ustawy należy stosować, w związku z tym, iż obowiązek podatkowy powstał w związku z wejściem tej ustawy w życie), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 2004r. (takim niewątpliwie stała się od 1 maja 2004r. skarżąca Spółdzielnia Mieszkaniowa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionują, iż w starym stanie prawnym wystawca faktur za wykonane usługi budowlane i dostarczone towary w fakturach uwzględnił podatek VAT. Nie podważają również, iż w nowym stanie prawnym na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w związku z objęciem ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) opodatkowaniem. Tym samym nie kwestionują istnienia związku między wykonanymi usługami (ich wykorzystania) przy obecnie opodatkowanej sprzedaży (dostawie - ustanowieniu spółdzielczego prawa do lokalu - domu jednorodzinnego lub przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego). Twierdzą jednak, i w tym nie różnią się ze stroną skarżącą, iż brak jest przepisów przejściowych, które umożliwiałyby stwierdzenie nadpłaty za żądany przez Spółdzielnię okres, w związku z dokonaniem korekty deklaracji za okres, w którym zdaniem spółki, wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (otrzymanie faktury, wykonanie usługi). W ocenie Sądu istnienie takich przepisów uprościłoby znacznie dokonywanie interpretacji art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie w szczególności z art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 2 Konstytucji RP, niemniej jednak skład orzekający uznaje, iż w świetle dwóch wyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 1 i ust. 13) - możliwe jest takie dokonanie ich wykładni, która byłaby zgodna z obowiązującymi przepisami prawa Unii Europejskiej oraz art. 2 Konstytucji RP. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem neutralnym dla sprzedawcy (ustanawiającego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - domu jednorodzinnego), tj. skarżącej Spółdzielni mieszkaniowej. Ciężarem podatku obciążany jest konsument towarów. Podatek od wartości dodanej (podatek VAT) nie powinien więc obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będącymi ich ostatecznymi odbiorcami, tj. skarżącej spółdzielni. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem VAT wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczeniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane - zarówno w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., jak też w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady - prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług. W art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004r. ustawodawca wyjaśnił natomiast, iż jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (w rozpoznawanej sprawie było to niemożliwe z uwagi na przyjęcie w stanie prawnym obowiązującym do 31 kwietnia 2004r., że czynność polegająca na ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r.), albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT z 2004r.) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, skoro nowa ustawa o VAT z 2004r. stanowi kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 1993r., a jej wykładnia ma być zgodna z prawem Unii Europejskiej, należało uznać, iż możliwe jest dokonanie odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, jeśli towary i usługi wskazane w tych fakturach zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w związku z objęciem opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nowej kategorii przedmiotów, tj. dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r., rozumianej także jako ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (domu jednorodzinnego), odrębnej własności lokalu (domu jednorodzinnego) i przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r.). Skład orzekający podziela również stanowisko strony skarżącej, iż podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na podstawie ustawy o VAT należy traktować, tak jak podatek naliczony w myśl ustawy o VAT z 2004r. Wnioskować o tym pośrednio można z art. 162 ustawy o VAT z 2004r., który wprost dopuszcza możliwość ujęcia w deklaracji za maj podatku naliczonego wynikającego z deklaracji kwietniowej lub faktur otrzymanych, a nie rozliczonych w kwietniu. Dokonanie innej wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004r. godziłoby w zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Trudno też zakładać, iż racjonalnemu ustawodawcy, który wprowadził przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004r., jako kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie z 1993r. o VAT, dostosowanych do rozwiązań przyjętych w Unii Europejskiej, chodziło o pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług, w związku z tym, iż objął opodatkowaniem nową kategorię czynności – ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), odrębnej własności lokalu (domu jednorodzinnego) i przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego – podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń w dokonanych przez stronę korektach deklaracji VAT za grudzień 2003r. oraz marzec i kwiecień 2004r., zważywszy na dyspozycję art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004r., nie mogły wydać decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty za wskazany przez stronę skarżącą okres, uzasadniając swe rozstrzygnięcia jedynie brakiem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Sąd zauważa jednocześnie, że w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., który przewiduje konieczność zaistnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi, jak też dotychczasowe brzmienie art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, niejasne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, której to niejasności i niekonsekwencji nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję, o tym, że korekty deklaracji złożone przez Spółdzielnię 29 września 2004r. dotyczyły wydatków związanych z usługą budowlaną we wszystkich pięciu domkach, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wobec dwóch z tych domków spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego ustanowiono przed 1 maja 2004r. W tym zakresie należy poczynić stosowne wyjaśnienia, na mocy art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p., szczególnie ze względu na prawidłowe rozpatrzenie sprawy zawisłej przed organami w związku z wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. Wprawdzie wskazały one w treści swych rozstrzygnięć przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z 2004r., ale ich wykładni dokonały niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a w szczególności z art. 2 I Dyrektywy Rady, który normuje podstawowe reguły w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – neutralność dla podatników VAT, powszechność obciążenia, proporcjonalność do ceny, niezależność od dokonywanej liczby transakcji. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. wydał rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dochodząc do wniosku, iż zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w związku z tym, iż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.