III SA/Wa 1411/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2891 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją dnia [...] lutego 2009 r. uznał, że Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o 29.027,00 zł wskutek: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na umowy zlecenia zawarte w 2003 r. z Z. S. w kwocie 37.076,48 zł; oraz na paliwo, badania techniczne i diagnostyczne, drobne akcesoria samochodowe, mycie samochodu, zakup opon i ich wymiana w kwocie 9.930,51 zł, a także zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonej wartości środka trwałego (budynków) do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 60.498,90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję; określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 105.104 zł, oraz określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 5.206 zł. Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy zlecenia z Z. S., oraz wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych. Nie uznano natomiast za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A., aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, o wartości 2.419.956 zł. Od tego momentu Spółka przestała wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej część środka trwałego, zatem utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od części wniesionej aportem do użytkowania do innego podmiotu. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą Z tego powodu uznano, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 60.498,90 zł (tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej (skorygowanej) wartości środka trwałego. Podkreślono, że dokonanie odpisów amortyzacyjnych od skorygowanej wartości środka trwałego tj. od kwoty 4.351.958,16 zł (1.932.002,16 zł + 2.419.956,00 zł), nie znalazło prawnego uzasadnienia ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością. Prawo użytkowania części budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu, o wartości 2.419.956,00 zł zostały bowiem jako wkład niepieniężny wniesione do innej spółki. Organ drugiej instancji wskazał także, że różnica w kwocie zobowiązania zadeklarowanego i zapłaconego przez stronę skarżącą i kwocie zobowiązania określonego przez organ podatkowy (105.104 zł - 110.310 zł) stanowi kwotę nadpłaty w wysokości 5.206 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W uzasadnieniu wskazano, że istotny dla wyniku sprawy był związek faktyczny budynku jako całości z prowadzoną działalnością gospodarczą, który przejawiał się w fakcie świadczenia usług przez I. S.A. na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych oraz wskazał, że nie zgadza się twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby I. S.A świadczyła usługi na rzecz skarżącej w wyniku zbiegu okoliczności, a nie z góry zamierzonych działań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istotą sporu była odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) regulująca możliwość zaliczenia przez stronę skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których prawo do użytkowania zostało wniesione aportem do innej spółki, w zamian za objęcie udziałów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych było faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie tego źródła przychodów. Zauważono, że w rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego tylko wniesiono aportem do innej spółki prawo do użytkowania części tego środka trwałego i pobierania pożytków w zamian za objęcie udziałów w drugim podmiocie. Z tego powodu Spółka nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. WSA powołał się także na regulację art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie jest możliwe zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu. Na podstawie tego przepisu uznano, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, decydujące jest ustalenie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako określonego źródła przychodów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie źródłem przychodów w związku z wniesieniem aportem prawa do użytkowania części środka trwałego w zamian za objęcie udziałów mogły być ewentualnie przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy), dochód ze zbycia udziałów, a nie działalność gospodarcza. WSA podkreślił, że fakt, iż I. S.A. świadczyła usługi na rzecz skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1321/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. oddanie części stanowiącego własność Spółki budynku w nieodpłatne użytkowanie pozbawiało Spółkę możliwości dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości odpisów z tytułu zużycia tego środka trwałego. Ponadto wbrew temu co przyjęły w oparciu o te przepisy i co zaakceptował sąd pierwszej instancji nie wynikała z nich podstawa do ustalenia kosztów z tego tytułu proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania. NSA stwierdził, że regulacje art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2003r., należało uznać za spójne w takim zakresie w jakim nie pozbawiały podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynków zaliczonych do środków trwałych, w której zostały oddane do nieodpłatnego używania. Odmienne rozumienie tych przepisów pozbawiało jakiegokolwiek znaczenia normatywnego rozwiązania przyjętego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Reasumując NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. , podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku. Podkreślił, że koszty odpisów w tej części pozostają podobnie jak w przypadku wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umów najmu, dzierżawy lub leasingu w bezpośrednim związku z przychodami podatnika określanymi w tym wypadku zgodnie z regułami przyjętymi w art. 13 pkt 1 tej ustawy. Tym bardziej, że jak wynika z tego przepisu biorący rzecz do używania nie uzyskiwał prawa do amortyzacji tego środka trwałego. Uprawnienie to przysługiwało wyłącznie właścicielowi środka trwałego (budynku). Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował odmiennej interpretacji art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opierającej się wyłącznie na jego treści i tym samym pomijającej w tym wypadku niezbędne dokonanie wykładni z uwzględnieniem innych wskazanych przepisów tej ustawy. Nie zaakceptował również wyprowadzonej z tego przepisu zasady ,,proporcjonalnego’’ określenia odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnił, że wniosek taki byłby usprawiedliwiony, gdyby taka możliwość została przewidziana w omawianych przepisach wprowadzających odpisy amortyzacyjne od części budynku (środka trwałego) oraz określających zasady wyliczenia stosownego proporcjonalnego odpisu. Tego rodzaju rozwiązanie nie zostało jednak wprowadzone w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozbawiając tym samym podstaw prawnych do ustalenia kosztów odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego ( budynku ) w okresie jego nieodpłatnego przekazania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) okazały się uzasadnione. Naruszenie tych przepisów należało uznać za mające wpływ na wynik sprawy, sprowadzający się do oceny dopuszczalności zaliczenia przez Spółkę w 2003r. spornych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Naczelny Sąd Administracyjnego w wydanym w sprawie wyroku uznał, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana z przepisami postępowania. Stwierdził także, że stan faktyczny w zakresie spornego zagadnienia należało uznać za bezsporny. Sporne było natomiast w ocenie NSA pozostawało zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 60.498,90 zł tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej (skorygowanej) wartości środka trwałego. W tym zakresie NSA dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdzając, iż przepisy te nie pozbawiały podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynków zaliczonych do środków trwałych, w której zostały oddane do nieodpłatnego używania, a w konsekwencji podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że koszty odpisów w tej części pozostają podobnie jak w przypadku wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umów najmu, dzierżawy lub leasingu w bezpośrednim związku z przychodami podatnika określanymi w tym wypadku zgodnie z regułami przyjętymi w art. 13 pkt 1 tej ustawy. Mając zatem na uwadze treść cytowanego wyżej art. 190 p.p.s.a. wobec stwierdzenia w sprawie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.