III SA/Wa 1411/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę C. (dalej: Fundusz lub Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu udziału Funduszu w zyskach spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej. Ze złożonego wniosku wynika, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z ustawą z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546. ze zm., dalej: ustawa o funduszach). Jest też akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA). Statut SKA dopuszcza wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Akcje Funduszu zostaną umorzone w zamian za wydanie świadectw użytkowych przez SKA na rzecz Funduszu, zgodnie ze statutem SKA i art. 361 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). Świadectwa użytkowe będą uprawniały Fundusz do udziału w zyskach SKA i w majątku likwidacyjnym. Nie będą jednak inkorporowały żadnych praw korporacyjnych. SKA może zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). Zmiana formy prawnej będzie wiązała się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących SKA, co m.in. będzie wpływało na istnienie świadectw użytkowych w niezmienionej postaci. Zatem Fundusz będzie, już jako właściciel świadectw użytkowych, partycypował w zyskach SK oraz majątku likwidacyjnym, nie mając jednak pozostałych praw i obowiązków wspólnika SK. Skarżący zadał następujące pytanie: Czy udział Funduszu w zyskach SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, z jednoczesnym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W ocenie prawnej Funduszu, w zakresie przysługującego mu w udziale w zyskach SK poprzez świadectwa użytkowe, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z jednoczesnym zwolnieniem zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, iż art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji podatników podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczących w spółkach osobowych jako wspólnicy. Norma ta nie dotyczy posiadaczy świadectw użytkowych. Posiadacz świadectw użytkowych nie jest wspólnikiem spółki osobowej, o którym mowa w powołanym przepisie. Do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach spółki komandytowej zobowiązani będą jej wspólnicy. Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Fundusz nie będzie wspólnikiem spółki komandytowej - jego akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną umorzone przed przekształceniem. Fundusz nie będzie zatem w ogóle podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach SK. Natomiast gdyby dochód otrzymał, będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Fundusz nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał w nim, że wydana interpretacja narusza art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Fundusz jako posiadacz świadectw użytkowych nie będzie w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach SK. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz wniósł o uchylenie interpretacji Ministra zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz. art. 553 § 1 k.s.h. polegające na uznaniu, że norma z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy Funduszu jako posiadacza świadectw użytkowych, a w konsekwencji Fundusz nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach SK, oraz naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku i stanowiącego podstawę do oceny sytuacji podatkowej Funduszu. Zdaniem Funduszu w oparciu o zasadę kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h., posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przez SKA przed przekształceniem w SPK w oparciu o art. 361 § 1 k.s.h., po przekształceniu SKA w SK utrzymują prawo do uczestnictwa w zyskach SK oraz kwotach likwidacyjnych w wysokości wynikającej z umowy spółki. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku danego wspólnika. Tak więc pojęcie "wspólnika" w tym kontekście należy rozumieć szeroko, tj. jako podmiot partycypujący w spółce niebędącej osobą prawną, we wspólnej własności (współwłaściciela), we wspólnym przedsięwzięciu, wspólnym posiadaniu (współposiadacza) czy wspólnym użytkowaniu rzeczy lub praw majątkowych (współużytkownika). Należy więc uznać, że "prawo do udziału w zysku" przysługujące posiadaczowi świadectw użytkowych jest takim samym "prawem do udziału w zysku" jak to, które przysługuje wspólnikom SK. Uzasadniając drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ kwestionuje pewne elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (lub stanu faktycznego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W załączniku do protokołu rozprawy Minister Finansów nadmienił, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną należy odróżnić od przychodów z prawa obligacyjnego odpowiadającego wartościowo określonej części zysku spółki niebędącej osobą prawną, czy też przychodów z realizacji praw z określonych papierów wartościowych – świadectw użytkowych. Z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych Skarżący nie może posiadać świadectw użytkowych, niebędących papierami wartościowymi. Ponadto co istotne w sprawie, kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącego nie będą koszty wymienione w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz koszty poniesione przez Skarżącego wypełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związane z pozyskaniem tych świadectw użytkowych, czyli przede wszystkim wartość nakładów na zbycie umorzonych akcji SKA w zamian za przedmiotowe świadectwa użytkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, mając na względzie opisaną kognicję, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Podkreślenia wymaga, że aby odpowiedzieć na pytanie postawione przez Skarżący Fundusz, pytanie dotyczące przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, odpowiedź może być udzielona po analizie przepisów kodeksu spółek handlowych, stanowiących podstawę prawna funkcjonowania spółek osobowych. Skarżący Fundusz, jak podał, jest akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, która ma być przekształcona w spółkę komandytową – obie są spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotycząc kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Oznacza to, że rozwiązanie charakteru świadectw udziałowych zawarte jest w przepisach dotyczących spółek akcyjnych. Przepis art. 361 k.s.h. w § 1 stanowi, że statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela, zaś w § 2, że jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Przepis w § 3 statuuje zasadę, że uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2. Oznacza to, że świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też nie mogą ich posiadaczom przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 k.s.h. Niedopuszczalne jest też przypisanie uprawnionemu ze świadectw praw o charakterze organizacyjnym, co było dopuszczalne na gruncie kodeksu handlowego przy wydaniu akcji użytkowych. Brak odpowiedzialności uprawnionych ze świadectwa użytkowego różni akcję od świadectwa. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych (J. Frąckowiak, Kodeks, 2001, s. 587). Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.(por. Andrzej Kidyba – Komentarz do Kodeksu spółek handlowych – "Komentarz aktualizowany" (Lex 2013) Natomiast przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w komandytową reguluje m.in. przepis art. 553 k.s.h., który w § 1 stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w § 2, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a w § 3, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami sportu przekształconej. Tak więc dla oceny sprawy istotny jest przepis § 3 art. 553 k.s.h., który statuuje zasadę, będącą konsekwencją konstrukcji spółki osobowej, że to wspólnicy spółki o poprzedniej konstrukcji prawnej stają się wspólnikami następnej spółki. Jednakże na tym etapie Skarżący Fundusz nie jest już wspólnikiem przekształconej spółki, gdyż przestał nim być w dacie umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie będąc wspólnikiem, nie posiada zysku z tytułu wspólnictwa. Tymczasem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Skarżący Fundusz jest osobą prawną stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle cytowanego przepisu należy przeanalizować czy opisana sytuacja nie kwalifikuje przychodów ze świadectw użytkowych jako przychodów w nim wymienionych z innych tytułów aniżeli ze spółki osobowej. Z całą pewnością świadectwo nie jest wspólną własnością ani ze spółką komandytową ani z innym wspólnikiem, a świadectwo jest jedynie własnością byłego wspólnika, nie zaś spółki komandytowej, która nie posiada podmiotowości prawnej, wobec tego nie może być odrębnym podmiotem własności. Świadectwo nie jest też przedmiotem wspólnego posiadania bądź użytkowania nawet gdyby założyć, że jest rzeczą. Nie jest też dowodem na wspólne przedsięwzięcie bo stan faktyczny wskazuje, że przedsięwzięcie gospodarcze z innymi wspólnikami zostało unicestwione poprzez umorzenie akcji. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje, co należy rozumieć przez wspólne przedsięwzięcie. W potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji, wykonania dzieła ( w rozumieniu cywilistycznym), dostarczenia towarów, wykonania wspólnie określonych usług. Zdarza się często, że wspólnego przedsięwzięcia podejmują się podmioty prowadzące odrębnie działalność gospodarczą, a ma ono na celu obniżenie kosztów realizacji poprzez podział ich kosztów administracyjnych. Celem przedsięwzięcia może też być uzyskanie konkretnego przychodu ( por. P. Małecki i M. Mazurkiewicz "CIT Podatki i rachunkowość" Komentarz (Lex 2013) Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że świadectwo użytkowe nie jest potwierdzeniem wspólnego przedsięwzięcia lecz dowodem na jego brak. Tak więc ewentualny przychód ze świadectw użytkowych nie jest przychodem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Prezentując przedstawiony pogląd, Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów wskazujące, że Skarżący Fundusz jako posiadacz świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej, po przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową, nie będzie posiadał prawa do uczestniczenia w zysku i w podziale kwot likwidacyjnych spółki komandytowej na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Natomiast gdyby dochód otrzymał, będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi o naruszeniu w interpretacji indywidualnej przepisu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. jak też zarzutu kwestionowania przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej, elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, wskazanego przez Skarżący Fundusz. W ocenie Sądu zarzut jest nieuzasadniony. Polemika ze Skarżącym Funduszem co do źródła dochodu nie wykracza poza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej mając na uwadze, że w konsekwencji, w interpretacji przyznano rację, że gdyby Skarżący Fundusz otrzymał dochód ze świadectw użytkowych, będzie on wolny od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast Minister Finansów i Sąd, rozpoznający niniejsza sprawę, uznali że elementy stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną, istotne z punktu widzenia kwalifikowania dochodu, mają odmienny sens prawny aniżeli wywodzono w interpretacji, co miało wpływ na ocenę prawną pytania, zawartą w odpowiedzi i co spowodowało, że stanowisko Skarżącego Funduszu zostało uznane za nieprawidłowe. Z tej przyczyny skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., została oddalona.