III SA/Wa 1412/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą A. R. prowadzącą działalność pod firmą A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. ("Naczelnik UCS") z [...] lipca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] stycznia 2016r. określił Skarżącej kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z [...] czerwca 2016r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na bezwarunkowe przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli Skarżącej w mechanizmie "karuzeli podatkowej", nie przesądzając jednocześnie tym samym w sposób obiektywny, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż brała udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny zachowań pozostałych podmiotów zaangażowanych w obrót towarowy. Za konieczne uznał wykazanie jaką rolę pełniły poszczególne podmioty w karuzeli podatkowej, a także przedstawienie sposobu działania E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M.sp. z o.o., E(1)sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. po np. uzyskaniu decyzji wydanych w odniesieniu do tych podmiotów, czy też po przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Organ odwoławczy zobowiązał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej do uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o informacje pozyskane od innych organów, dotyczące podmiotów - uczestników tzw. "karuzeli podatkowej" zgodnie z przedstawionym przez organ kontroli skarbowej schematem, w szczególności podjąć próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec podmiotów, którym przypisano rolę "słupów", a także, w przypadku potwierdzenia "karuzelowego" charakteru transakcji, w których brała udział Skarżąca, dokonać ustaleń dotyczących roli jakie poszczególne podmioty odegrały w mechanizmie nadużycia w ramach "karuzeli podatkowej". Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. uzupełnił materiał dowodowy i decyzją z [...] lipca 2017r. określił Skarżącej za miesiące od lipca do grudnia 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w innych kwotach aniżeli wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu Naczelnik UCS wskazał, że Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania pod firmą "A. " (dalej też jako "A.") od 23 października 2013r., a jako podatnik VAT oraz VAT-UE zarejestrowała się od 1 listopada 2013r. Skarżąca w lipcu 2014r. w rejestrze nabyć VAT wykazała 4 faktury na zakup oleju rzepakowego wystawione przez R. sp. z o.o. (z 8 lipca 2014r. nr [...] i nr [...] oraz z 9 lipca 2014r. Nr [...] i nr [...].). Z faktur tych Skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 61.025,67 zł. Skarżąca następnie wystawiła faktury na sprzedaż tego oleju firmie PHU E. (dalej jako: "E. "). W ocenie Naczelnika UCS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje podejmowane przez Skarżącą ze spółką R. nie były typowe dla działalności gospodarczej. Spółka R., Skarżąca i firma E. były uczestnikami "karuzeli podatkowej" wraz z innymi podmiotami krajowymi, słowackimi i czeskimi. W zakresie transakcji ze spółką R. Naczelnik UCS ustalił, że droga faktur i pieniądza przeprowadzana była za pośrednictwem podmiotów: a. podmioty krajowe -> N. s.r.o. -> (E.(1) sp. z o.o., G. sp. z o.o., M.) ->R. sp. z o.o. -> Skarżąca -> E. -> P. S.A.-> D. s.r.o.-> terytorium RP b. podmioty krajowe -> N. s.r.o. ->(E.(1) sp. z o.o., M., G. sp. z o. o.) -> R. sp. z o.o.-> Skarżąca -> E. -> C. s.r.o. -> terytorium RP. Natomiast obrót towarem odbywał się następująco: a. podmioty krajowe -> N. s.r.o. -> E. -> D. s.r.o.-> terytorium RP b. podmioty krajowe ->N. s.r.o. -> E. -> C. s.r.o. -> terytorium RP. Na podstawie dowodów CMR załączonych do faktur nr [...] i nr [...]. wystawionych przez spółkę R. organ ustalił, że olej rzepakowy został przewieziony bezpośrednio ze spółki N. (Słowacja) do E. baza w B.. Przewoźnikiem tego oleju rzepakowego była Firma P. z J.. P. W. w piśmie z 30 marca 2015r. wyjaśnił, że usługi transportowe potwierdzone dowodami CMR wykonywał na zlecenie spółki R.. Jednak fizycznie załadunek oleju rzepakowego nastąpił w miejscowości Z., a na listach przewozowych jako nadawca towaru wskazana jest N. s.r.o. Odbiorcą towaru wg zleceń i listów przewozowych była G. sp. z o.o. z/s w K., a miejscem dostawy towaru wg zleceń transportowych z 7 i 8 lipca 2014r. wystawionych przez G. i dokumentów CMR wystawionych przez N. s.r.o był K. (ul. [...]), gdzie samochody wraz z towarem zostały przekierowane na bazę E. w B.. Uzgodnień dotyczących poszczególnych kursów pracownik Firmy P. dokonywał z M. K.ze spółki R. i na tej podstawie były wysyłane awizacje do spółki G.. Skarżąca przesłuchana 27 sierpnia 2015r. w charakterze strony zeznała, że kontaktowała się z M. K. ze spółki R.. Nie zawarła z tą spółką umowy pisemnej na dostawy oleju rzepakowego, obowiązywały ustalenia ustne. Spółka R. sprzedawała jej olej w takiej samej cenie jak firmie E. . Koszty transportu pokrywała spółka R., a wszelkie działania związane z transakcjami z tą spółką były podyktowane warunkami stawianymi przez M. S. z E. . Skarżąca nie była obecna przy tych transakcjach, nie widziała oleju rzepakowego, którym handlowała. Nie była w miejscu załadunku oleju, miała jedynie kontakt telefoniczny i mailowy z M. K. ze spółki R. i D. W. z firmy E. . Płatności za towar do spółki R. były przekazywane przelewami w momencie gdy otrzymała informację z E. , że towar jest rozładowywany do zbiorników tej firmy. Na zadane pytanie, czy olej rzepakowy przez nią zakupiony i sprzedany do E. był rozładowywany w tej firmie odpowiedziała, że ma przeświadczenie, iż tak oraz że miała kontakt telefoniczny z D. W., pracownikiem E. w C., która informowała ją, że towar dotarł i pobrała z niego próbki. Ponadto po kilku godzinach informowała ją, że zlewa olej z samochodów, gdyż wyniki próbek są prawidłowe i akceptował je M. S. . Z firmą E. kontaktowała się za pośrednictwem D. W. i M. S., z którym spotkała się na targach w K.. Według ustaleń organu M. S. był pełnomocnikiem A. W. uprawnionym do prowadzenia wszystkich spraw E. . W pismach z 11 i 23 grudnia 2015r. Skarżąca wyjaśniła, że padła ofiarą przestępstwa popełnionego przez firmy G. i P. z Niemiec. Firmy te, jak wynika z wyjaśnień, miały zagrabić na jej szkodę ponad 160 tys. euro nie dostarczając oleju rzepakowego. Na zakup oleju otrzymała przedpłaty od E. . W związku z brakiem dostaw, M. S. reprezentujący E. miał od niej przyjąć część wierzytelności w gotówce, a na resztę wymusił na nich (Skarżącej i współpracującym z nią małżonku G. R.) zakup dla niego oleju rzepakowego od spółki R., jako częściowy zwrot wierzytelności. Ponadto Skarżąca wskazała, że byli prowadzeni za rękę przez M. S., który wywierał na nich dużą presję psychologiczną i psychiczną. Nigdy wcześniej nie mieli kontaktu z tą firmą i nie byli świadomi całego procederu, jak się później okazało, karuzeli podatkowej związanej z olejem rzepakowym. Podniosła też, że jeżeli kontrahent przyznał się, iż uczestniczył w karuzeli podatkowej, to ona brała w tym udział nieświadomie, ponieważ nie miała możliwości sprawdzenia co działo się później ze sprzedanym przez nią olejem rzepakowym. Ze swej strony dołożyła wszelkich starań by uzyskać wszystkie przewidziane polskim prawem informacje potwierdzające legalną działalność dostawców i odbiorców, weryfikując wpisy do ewidencji NIP, VAT, REGON oraz sprawdzała status dostawców w bazie VIES. Firma A. nie brała udziału w karuzeli olejowej. Towar legalnie kupowany był w olejarni w Niemczech (R.), po czym był dostarczany przez polskie firmy transportowe do bazy rozładunkowej E. w C.. Wszystkie podatki, opłaty, kary przestojowe były regulowane na bieżąco oraz podwójnie został opłacony podatek VAT w Niemczech i Polsce. Fakt wnoszenia przedpłat do Skarżącej potwierdził przesłuchany w dniu 5 października 2014r. w charakterze podejrzanego M. S. , który zeznał: "Mieliśmy jakieś zaległości względem spółki M. K., ale nie pamiętam której spółki. My czyli firma E. spłaciliśmy po jakimś czasie ten dług, ale ten prezes nie wytrzymał ciśnienia i zadzwonił, z pytaniem dość niegrzecznym kiedy spłacimy ten dług. To, że nie zapłaciliśmy wynikało z tego, że zakupiliśmy towar z przedpłatą w firmie A., ale nie dostaliśmy towaru i pieniędzy. Wpłaciliśmy do nich 1.200.000 zł przedpłaty, ale się okazało, że A. też zapłaciło do R. za towar i nie dostali ani pieniędzy ani towaru. Sprawa została zgłoszona do prokuratury i sprawa przeszła do prokuratury w Niemczech. Tam byliśmy w P.. Nie wiem czy oni mieli sprzedać ten towar do A., ale tam mnie zabrało to małżeństwo A. i G. R.. Ja się niecierpliwiłem dlaczego nie ma ani pieniędzy ani towaru. Zabrali mnie i pokazali skąd biorą olej. Odbyło się to w czerwcu 2014r. Podobno ich dostawca miał czekać na nas w H.. Pojechaliśmy tam, a tam ani dostawcy ani towaru. Powiedzieli nam na miejscu, że wszystko wyjaśnią nam w R. w tłoczni. Tam dowiedzieliśmy się, że pieniądze zostały przelane jako zwrot, ale okazało się, że nie wiadomo na rachunek jakiej spółki. Nie wiem kto był tym pośrednikiem między A. a tłocznią w R.. Te odesłane pieniądze nie trafiły do A. R.". Następnie Naczelnik UCS wskazał, że wobec spółki R. postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku VAT za I oraz II kwartał 2014r. i decyzją z [...] czerwca 2015r. określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Z pisma tego organu z 29 czerwca 2015r. wynika, że spółka R. zaprzestała od lipca 2014r. dostarczania dokumentów do biura rachunkowego w W. prowadzącego jej księgi podatkowe oraz zaprzestała dokonywania opłat za usługi biura. Biuro to wypowiedziało jej umowę najmu 28 grudnia 2014r. Spółka R. nie zgłosiła do KRS zmiany adresu jej siedziby, pomimo braku prawa do używania lokalu w W.. Również od lipca 2014r. nie wnosiła opłat za lokal w C. i zaprzestała jego używania. Spółka R. nie przedłożyła dokumentacji podatkowej ani danych dotyczących posiadanych rachunków bankowych. Wystawcami faktur sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz spółki R. były firmy: M. sp. z o.o. z/s we W., G. sp. z o.o. z/s w K. oraz E.(1) sp. z o.o. z/s w K.. Spółki M. i G. były utworzone przez K. M. i D. C. na podstawione osoby narodowości rosyjskiej i pełniły w obrocie karuzelowym rolę "znikających podatników". Spółki te przelewały wielomilionowe kwoty na rzecz spółek N. (Słowacja) i C. (Czechy), które posiadały rachunki bankowe w polskich bankach i właścicielami ich byli obywatele polscy. Olej rzepakowy miał być transportowany z terytorium Słowacji oraz Czech do K.. Na dowodach CMR wpisywano nazwy spółek: E.(1), M. oraz G.. Na placu w K. przy ul. [...] lub na pobliskiej stacji benzynowej [...] pracownik spółki R. A. S. przystawiał na dowodach CMR pieczątki z nazwą tych spółek i towar miał być przewożony wtedy do końcowych odbiorców spółki R.. Natomiast z danych bazy R. wynika, że spółka R. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. pomimo wystawiania w tym miesiącu faktur VAT oraz nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2014r. Z kolei wobec spółki M. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2014r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i decyzją z [...] lipca 2015r. określił obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2014r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. W toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych. Właścicielem spółki oraz prezesem jej zarządu do 29 maja 2014r. była O. S. (obywatelstwo rosyjskie), a od 30 maja 2014r. I. M.. Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Czynności mające upozorować jej działalność takie jak: wystawianie faktur, sporządzanie przelewów, organizowanie transportu i inne wykonywały osoby prowadzące sprawy spółki R. (K.M. D.C. i M.K.). W I kwartale 2014r. dostawy WDT na rzecz spółki M. zadeklarowały: N. s.r.o (Słowacja) w kwocie 22.709 tys. zł i C. s.r.o (Czechy) w kwocie 14.245 tys. zł. Spółka M. nie złożyła za I kwartał 2014r. informacji podsumowującej VAT-UE, a w deklaracji VAT-7K za ten okres wykazała WNT w kwocie 37.077 tys. zł. W kontrolowanym okresie spółka R. przekazała na rzecz spółki M. środki w kwocie 38.652 tys. zł. Z rachunków spółki M. były przekazywane środki pieniężne na rzecz spółek C. i N.. Jak ustalono, na fakturach sprzedaży oleju rzepakowego wystawionych na rzecz spółki R., gdzie jako wystawcę podano spółkę M. cena sprzedaży oleju rzepakowego jest niższa niż cena zakupu. Spółka M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Sprawy tej spółki prowadziły osoby ze spółki R.. Spółka M. zakończyła czas swojej aktywności z końcem marca 2014r. i wtedy też przekazała znaczną kwotę środków znajdujących się na jej rachunkach bankowych na rachunek spółki G.. Według organu osoby posługujące się spółką M. dokonały oszustwa w podatku od towarów i usług. W procederze obrotu olejem rzepakowym spółka M. była "znikającym podatnikiem" i pełniła rolę "słupa". Natomiast wobec spółki E.(1) (której właścicielem był L. N.) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2013r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i decyzji z [...] grudnia 2014r. określił kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak ustalono spółka E.(1) nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej, istniała wyłącznie formalnie. Kolejne osoby wymienione w KRS jako członkowie jej jednoosobowego zarządu nie kierowały tym podmiotem, były wyłącznie figurantami, osobami określanymi przez świadków (K. M., D. C., M. K.) jako słupy, pozorującymi pełnienie takich funkcji. Podobną rolę pełniła sama spółka E.(1). Spółką tą zarządzał K. M., a jej sprawy prowadzili również D. C. i M. K. . Wymienione osoby prowadziły również sprawy spółki R.. Spółka E.(1) aktywność w wystawianiu faktur zakończyła w 2013r. Na podobnych zasadach jak spółka E.(1) i M. działała spółka G., której siedziba, jak wynika z KRS znajdowała się w K.. Postępowanie kontrolne za okres od kwietnia do czerwca 2014r. w zakresie podatku VAT wobec tej spółki przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i decyzją z [...] czerwca 2016r. określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Właścicielem spółki G. był A. M.. W toku postępowania spółka G. nie przedłożyła dokumentacji podatkowej ani dowodów źródłowych. Sprawy tej spółki prowadzili: K. M., D. C. i M. K. . Na rzecz spółki G. WDT wykazały firmy C. i N.. Spółka G. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i była jedynie wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz spółki R.. Spółka G. w obrocie olejem rzepakowym była "znikającym podatnikiem" i pełniła rolę słupa. Aktywność w wystawianiu faktur spółka ta zakończyła w pierwszym kwartale 2014r. Naczelnik UCS podniósł następnie, że z pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w G. dowodów z akt śledztwa [...], prowadzonego w sprawie wyłudzeń podatku VAT, tj. protokołów zeznań świadków: K. S. (prezesa zarządu C. s.r.o.); K. M. (prezesa zarządu spółki R.); D. C. (pracownika spółki R.); M. K. (pracownika spółki R.); B. G. (wspólnika spółki N.) oraz M. P. (wspólnika spółki N.) wynika, że olej rzepakowy zakupiony przez spółki czeską i słowacką od podmiotów polskich trafiał w całości ponownie na terytorium Polski, jako WNT, przez szereg podmiotów "słupów". Spółka R. była odbiorcą oleju rzepakowego w Polsce, pochodzącego od firm C. oraz N., a jej przedstawiciele utworzyli w tym celu kilka podmiotów "słupów", za pośrednictwem których nabywali olej rzepakowy od wymienionych firm słowackiej i czeskiej. Spółki C. i N. miały rachunki w polskich bankach. K. M. przesłuchany 28 listopada 2014r. zeznał, że po zakończeniu pracy w ramach B. oraz w B.(1) wraz z zespołem, czyli z M. K. oraz D. C. postanowili prowadzić nową spółkę R.. Nie pamięta od jakiego podmiotu ją kupili. On wyłożył pieniądze. Zapłacili ok. 4.500 zł, a te pieniądze pożyczył od Rosjanina o imienia W.. Wszystkie dokumenty przed zakupem załatwiał D. C.. Był pewny, że ten interes nie wypali. Nie było pieniędzy na towar. Po zakupie spółki pojechał w Polskę szukać kontrahentów, którzy daliby im towar w kredycie. Udało mu się znaleźć dwóch takich dostawców towarów. Pierwsze zakupy były od spółki C. z Czech od K. S., który był jej właścicielem. K. S. dał mu towar w kredyt. Kontakt z nim przejęła M. K.. Początek był taki, że nie były załadowane kolejne auta, dopóki nie były zapłacone te, które już odebrali. C. dostarczał towar do spółek polskich z kapitałem rosyjskim. Były to spółki M., E.(1) oraz G., które były importerami oleju rzepakowego od C. z Czech. Te spółki przejmowały na siebie do zapłacenia należny podatek VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Właścicielem G. był A. M.. Tych Rosjan znał W.. Oni byli aktywnymi "słupami". Chcieli od niego pieniądze i z nimi się rozliczał. Rachunki bankowe zakładali Rosjanie osobiście. Dostęp do rachunków bankowych podmiotów M., E.(1) i G. mieli Rosjanie i on. Następnie dał kody i piny do rachunków bankowych M. K.. Obrót olejem wyglądał w ten sposób: nikt nigdy nie płacił przedpłatą za towar. Towar z C. K. S. jechał do K. na plac spółki R. w K., tam następowała zmiana dokumentów CMR. Były przypadki, że ciężarówki nie wjeżdżały na plac ponieważ kierowcy czasem się tam zawieszali. Więc odprawa następowała na pobliskiej stacji [...]. Odprawy przeprowadzał A. S., poprzez opieczętowanie nowej CMR. Towar nigdy nie przyjeżdżał do E.(1), M. i G.. Z tego placu R. towar jechał do końcowego odbiorcy. Towar nigdy "nie przejeżdżał" przez spółki M., G. i E.(1). Było to nieopłacalne z punktu widzenia ekonomicznego. Dostawcami oleju do spółki R. poprzez "słupy" były oprócz C. s.r.o. K. S.: firma z miejscowości S. na Słowacji, którą reprezentował Polak ze [...] o imieniu M.; N. s.r.o ze Słowacji, którą reprezentowali Polacy M. P. i B. G.. Wystawianiem faktur E.(1), M. i G. zajmował się D. C., a zleceniami transportowymi w imieniu tych spółek M. K.. Zeznał również, że miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym. D. C. przesłuchany 28 i 29 października 2014r. oraz 6 listopada 2014r. zeznał, że w całym systemie wyłudzania VAT brały udział spółki: M. (właścicielką była O. S.), G. (właścicielem był A.M.), E.(1) (właścicielem był L.N.), które były "słupami" i dostawcami do spółki R.. Wymienione spółki zostały następnie sprzedane na kolejnych Rosjan. Spółki te kontrolował K. M.. Kontrola polegała na tym, że K. M. organizował zakup tych spółek na osoby z Obwodu Kaliningradzkiego, organizował notariuszy i biura. Następnie przejmował od Rosjan karty do rachunków bankowych tych spółek wraz z "pinami", wskutek czego miał dostęp do zgromadzonych środków pieniężnych. Obsługą tych podmiotów zajmowała się M. K. (pracownik spółki R.), która na biurku miała laptopy, z których jeden służył do obsługi podmiotów słupów, drugi do obsługi spółki R.. M. K. wysyłała w imieniu spółek słupów drogą elektroniczną oferty sprzedaży oleju rzepakowego do spółki R.. W ten sam sposób zlecała usługi przewozu w imieniu spółek słupów. M. K. ze spółką N. (Słowacja), kontaktowała się telefonicznie, a pracownikom tej spółki przedstawiała się jako M., a M. P. (udziałowiec spółki N.) przedstawiała się swoim nazwiskiem. Na polecenie K. M. tworzył on faktury sprzedaży w imieniu spółek słupów na komputerze firmowym spółki R., którego nie zabezpieczył CBŚ, ponieważ kilka dni przed przeszukaniem K. M. usunął z niego dysk twardy. Wytworzone faktury umieszczał na poczcie spółki R.. Faktury te drukowali K. M., M. K. i D. C., a podpisywał je K. M. podrabiając podpisy prezesów spółek słupów. Żadna z faktur sprzedaży wystawionych przez niego w imieniu spółek słupów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. za pomocą laptopa do obsługi spółek słupów wchodziła na ich maile firmowe, ściągała i drukowała faktury wystawione przez spółki C., N. i jeszcze inny podmiot zagraniczny, którego nazwy nie zna. Wydrukowane faktury dawała K. M., który dokonywał płatności z rachunków bankowych "słupów". Część faktur C. s.r.o. wystawiała M. K.. Następnie były tworzone w spółkach "słupach" faktury sprzedaży na rzecz spółki R.. Faktury zakupowe i sprzedażowe spółek słupów były niszczone na bieżąco. Księgowość tych spółek nie była prowadzona. Obrót papierowy różnił się od obrotu towarem, a dostawcy do spółki R. - czyli "słupy" nigdy nie widzieli towaru jaki sami sprzedawali ani nie widzieli wystawianych przez siebie faktur. Faktury w imieniu podmiotów słupów wystawiał on i K. M.. Towar, który został zakupiony przez R. od "słupów" przyjeżdżał na plac w K. bezpośrednio od podmiotu słowackiego i czeskiego. Cysterna na tym placu robiła kółko – "odhaczała się" co kontrolował A. S. i jechała dalej do odbiorcy towaru od spółki R.. Kręcenie "kółek" miało na celu zdanie CMR ze Słowacji lub Czech, dostarczenie nowego CMR przeznaczonego dla odbiorcy końcowego. Na przełomie lipca i sierpnia 2014r. po zablokowaniu rachunków bankowych spółki R. i wszczęciu kontroli przez UKS w K., K. M. podjął decyzję o zakupie nowych spółek. W miejsce spółki R. została wprowadzona spółka S.(zakup w P. od podmiotu G. sp. z o.o.) oraz spółki M. i P., które miały występować jako dostawcy do spółki S.. Spółki były później sprzedane Rosjanom. Schemat działania nowych spółek był podobny jak w spółce R.. Obieg fakturowy przedstawiał się następująco: N. s.r.o. -> P. -> M.-> S. odbiorca końcowy S.. Obrót towarem natomiast odbywał się pomiędzy N. s.r.o. a odbiorcą spółki S.. Dostawcą oleju do spółki R. był także B. R., który też był "słupem", którym kierował mężczyzna o imieniu M.. Zeznał, że spółki R., M. i G. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zostały założone, aby uczestniczyć w fikcyjnym karuzelowym obrocie towarami oraz nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę fakturami. M. K. przesłuchana 7 i 10 listopada 2014r. w charakterze podejrzanej zeznała, że spółka M. B. R. sprzedawała olej rzepakowy do N. s.r.o. na Słowację. Cena sprzedaży za tonę oleju pomiędzy R. a N. była ustalana z góry na podstawie danych z giełdy. Następnie ten sam towar z N. był sprzedawany z powrotem do Polski do spółek: G., M. i E.(1), a następnie przez te spółki do spółki R.. Faktury spółek M. i G. drukował D. C. i on je chyba podpisywał lub dawał je komuś do podpisania. Zeznała, że ona zajmowała się składaniem zleceń na towar drogą elektroniczną z M. i G. do firm transportowych A., P. i F. w imieniu tych spółek. Kiedy dzwoniła do firm transportowych przedstawiała się jako M., imię to wymyślił jej K. M.. Następnie ona lub D. C. w imieniu M. i G. wysyłali drogą elektroniczną oferty do R.. W imieniu R. odpowiadała sama lub D. C.. Ponieważ wcześniej wiedziała, że są odbiorcy na olej w kraju tacy jak E(2)., E. , Zakłady [...] i inne, odpowiadała pozytywnie na oferty G. i M., które wcześniej sama wysłała do R.. Spółka R. wynajęła plac w K. przy ul. [...], ale był on tak mały, że kierowcy nie chcieli tam wjeżdżać. W związku z tym kierowcy umawiali się z A. S., który zamieniał dokumenty CMR na stacji paliw [...]. Po zmianie CMR towar jechał do odbiorcy końcowego R.. G. i M. nie miały żadnej bazy. W imieniu tych spółek dokumenty CMR w Polsce kończył A. S., który przybijał pieczątki tych podmiotów, w zależności kto był pierwszym odbiorcą w Polsce. Płatności na rzecz N. były realizowane w terminie do 3 dni, tj. wtedy gdy wpłynęły środki od odbiorców końcowych R. za pośrednictwem M. i G.. Odbywało się to w ten sposób, że kiedy wpłynęły pieniądze na konta R. D. C. po otrzymaniu na maila faktury z M. lub G., które sam wystawiał przelewał środki na te spółki. Następnie środki były przelewane z rachunków G. i M. do N. lub C. Gdy podmioty te otrzymały przelew środków to przekazywały je dalej do R. skąd N. zakupiła towar. Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że wobec Skarżącej przeprowadzone zostało także postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Nabywcą oleju rzepakowego od Skarżącej jak wynika z przedstawionych faktur była PHU E. z R.. Z ksiąg podatkowych Skarżącej wynika, że firma ta w okresie kwiecień - maj 2014r. dokonała na jej rzecz przedpłat na poczet zakupu oleju rzepakowego w łącznej wysokości 1.191,7 tys. złotych. Ponadto ustalono, że na rzecz E. Skarżąca wystawiła m.in. w związku z tym faktury sprzedaży oleju rzepakowego: - nr 1/05/2014 z 15 maja 2014r. na sprzedaż oleju rzepakowego w ilości 100,1 tony; - nr 2/05/2014 z 30 maja 2014r. na sprzedaż 99,48 ton oleju rzepakowego po 680 euro za tonę; - nr [...]z 30 maja 2014r. (faktura zaliczkowa); na fakturze wskazano, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż oleju rzepakowego wysoko oczyszczonego technicznego w ilości 150,52 tony w cenie 680 euro za tonę; - nr [...] z 30 maja 2014r. (faktura zaliczkowa); na fakturze wskazano, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż oleju rzepakowego wysoko oczyszczonego technicznego w ilości 129,7 tony w cenie 2.850 zł za tonę; - nr 2/07/2014 z 8 lipca 2014r. na sprzedaż oleju rzepakowego w ilości 95,2 tony o wartości brutto 333.723,60 zł w tym wartość netto 271.320,00 zł i podatek VAT 62.403,60 zł; faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży, a na fakturze zamieszczono odręczną adnotację o treści: "faktura do faktury zaliczkowej z dnia 30 maja 2014r. Nr [...]"; - nr [...] z 12 listopada 2014r. korygująca fakturę zaliczkową nr [...] z 30.05.2014r., korekta dotyczy ceny za tonę oleju rzepakowego; pierwotna cena wynosiła 2.850,00 zł za tonę i została skorygowana do 2.749.71 zł za tonę; skorygowana cena spowodowała zmniejszenie wartości faktury o 16.000,00 zł brutto, w tym zmniejszenie kwoty netto o 13.008,13 zł oraz kwoty podatku VAT należnego o 2.991,87 zł; - nr [...] z 19 grudnia 12.2014r. korygująca korektę faktury zaliczkowej [...] z 12.11.2014r., korekta dotyczy ceny za tonę oleju rzepakowego z 2.749,71 zł za tonę do 2.310,92 zł za tonę; skorygowana cena spowodowała zmniejszenie wartości faktury o 70.000,00 zł brutto, w: tym 56.910,57 zł netto i kwoty podatku VAT należnego o 13.089,43 zł. Skarżąca faktury korygujące [...] na rzecz E. wystawiła po zwrocie na rzecz tej firmy kwoty 86.000 zł stanowiącej część zaliczki otrzymanej i opodatkowanej w kwietniu i maju 2014r. Wystawione na rzecz E. faktury Skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży: nr 1/05/2014 - w kwietniu, ponieważ wtedy Skarżąca otrzymała przedpłatę na poczet tych dostaw (przelewy z 24.04.2014r. w kwocie łącznej 75.796 euro); nr 2/05/2014 z 30.05.2014r., [...] z 30.05.2014r., [...] z 30.05.2014r. - za miesiąc maj 2014r.; nr [...] z 12.11.2014r. I [...] z 19.12.2014r. - za grudzień 2014r. Faktury nr 2/07/2014 z 8 lipca 2014r. na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz E. Skarżąca nie wykazała w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., ponieważ sprzedaż ta została objęta fakturami zaliczkowymi [...] i [...] z 30.05.2014r., które zostały ujęte w prowadzonych rejestrach VAT za kwiecień i maj 2014r. oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Naczelnik UCS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w 2014r. miała dostarczyć do E. z miejscem dostawy C. osiem cystern oleju rzepakowego o wadze ogółem 199,58 tony oraz 4 cysterny o wadze 95,2 tony do bazy w B.. A. W. w piśmie z 18 września 2015r. wskazała, że od Skarżącej w 2014r. zakupiła 294,78 tony oleju rzepakowego, który następnie był sprzedany do P. S.A. oraz C. s.r.o. (Czechy). Wobec A. W. prowadzącej działalność pod firmą E. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. i decyzją z [...] kwietnia 2017r. określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lutego do czerwca 2014r. Jak ustalono firma E. uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie olejem rzepakowym za pośrednictwem zorganizowanej sieci podmiotów poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. Firma E. pełniła w tym mechanizmie rolę tzw. "bufora" dokonującego fikcyjnych zakupów krajowych oleju rzepakowego na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Na podstawie pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. dokumentów źródłowych E. , Naczelnik UCS ustalił, że zakupiony od Skarżącej w lipcu 2014r. olej rzepakowy został przez E. sprzedany do czeskiego podmiotu C. s.r.o. na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do P. S.A. Z załączonych do faktury sprzedaży listów przewozowych CMR wynika, że spółka P. towar nabyty od E. sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki D. s.r.o. Miejscem załadunku towaru była baza E. w B.. Przesłuchany 6 października 2014r. w charakterze podejrzanego M. S. przyznał się częściowo do zarzucanych mu czynów dotyczących jego udziału w łańcuchu podmiotów zajmujących się wyłudzaniem podatku VAT. Odnośnie transakcji dokonywanych z podmiotami czeskimi i słowackimi zeznał m.in.: "Z wymienionych mi podmiotów gospodarczych znana jest mi nazwa D. s.r.o. Jest to podmiot, który kupował olej rzepakowy z P.. Nie znam nikogo z podmiotu D. s.r.o. Ja z nikim z tej firmy nie rozmawiałem. Znana jest mi nazwa N. s.r.o. Towar z naszej bazy jeździł do firmy N. s.r.o., ale nie pamiętam, w jakiej konfiguracji. Nie wiem czy towar sprzedawała spółka P. czy E. , ale takie transakcje były. Towar do D. s.r.o. był dostarczony z bazy E. przez P.. Osobą kontaktową w tej firmie był chyba W. P.. Innych wymienionych firm nie znam." Oświadczenie przesłuchującego: "W tym miejscu przesłuchujący poinformował podejrzanego, że tylko w III kwartale 2014r. M. sp. z o.o. (dostawca oleju rzepakowego do E. ) zakupiła od spółek D. s.r.o., N. s.r.o., D. s.r.o. olej rzepakowy za kwotę blisko 42 mln zł. Jednocześnie jak ustalono na podstawie oględzin dokumentów spółki E. największym dostawcą do tej spółki w III kwartale 2014r. była spółka M.". Z pozyskanych dokumentów źródłowych E. wynika, że M. była głównym dostawcą oleju rzepakowego do tej firmy. W dniu 24 listopada 2015r. M. S. zeznał, że on w imieniu P. miał szukać odbiorców na olej rzepakowy nieważne jakich, krajowych czy zagranicznych. Firma E. miała również zająć się logistyką P.. Do Czech w imieniu P. olej rzepakowy był wożony do C. oraz na Słowację do P.. Dokumenty CMR były wystawiane przez pracowników E. w bazie w B.. Na zakup towarów E. otrzymywał przedpłaty od P.. M. S. przesłuchany 6 października 2015r. zeznał także, że zamierzał nabywać olej rzepakowy z tłoczni w R., ale jego cena wynosiła 720 euro za tonę i w takiej cenie żaden podmiot krajowy nie chciał go od niego zakupić. M. P. przesłuchany 17 marca 2015r. w charakterze podejrzanego zeznał, że bez swojej wiedzy uczestniczył w tzw. "karuzeli watowskiej". Powinien sprawdzić to, gdzie idzie towar z N., ale nie wiedział, że powinien się tym zainteresować. Był udziałowcem w N. wspólnie z B. G. po 50%. Po zablokowaniu rachunków firmowych firm K. M., tj. G., M., E.(1) i R., K. M. poinformował go, że dalej będzie nabywał olej rzepakowy od N.. Miał mu w tym pomóc M. B. nadzorujący spółę R.. Pomoc polegała na tym, że R. dawała poprzez firmę N. K. M. olej rzepakowy na kredyt, który wynosił 5-6 cystern dziennie. R. dostarczała olej rzepakowy do N., który był następnie sprzedawany do spółek K. M.. K. M. informował go, że towar zakupiony z N. będzie sprzedany na Węgry. K. S. przesłuchany 17 grudnia 2014r. w charakterze podejrzanego zeznał, że zna firmę E. i kojarzy go z M., który sam do niego zadzwonił z zapytaniem czy jest zainteresowany zakupem oleju rzepakowego i podał swoją cenę. Cena była odpowiednia i dlatego wysłał do tej firmy zamówienie. Przedstawiciel E. polecił jemu kolejnego dostawcę, którym była spółka P.. Zeznał, że spółka C. zakupiła około stu beczek oleju rzepakowego ze spółki P.. Olej zakupiony z polskich podmiotów sprzedawał do spółek M. K., gdzie udziałowcami i wspólnikami byli Rosjanie. Spotkanie zapoznawcze z K. M. i M. K. odbyło się w jakimś hotelu w L.. Na spotkaniu byli obecni K. M., M. K. oraz T. K. i R. K.i. Wtedy kiedy odbyło się to spotkanie w L. łańcuch dostaw był już ułożony prawdopodobnie przez K. M.. Schemat ten przedstawiał się następująco: nabywany przez C. olej rzepakowy od polskich podmiotów był przez tę spółkę sprzedawany do spółek E.(1), M. i G., których udziałowcami byli Rosjanie, ale pełniły one role "słupów", czyli nabywały towar od C. i nie płaciły w Polsce podatku VAT od tych transakcji. Następnie spółki te sprzedawały olej do spółki R.. Na pytanie przesłuchującego: "Jaki według podejrzanego miały sens ekonomiczny transakcje sprzedaży oleju rzepakowego z polskiego podmiotu P. do czeskiego podmiotu C. i ponownie do polskich podmiotów gospodarczych obsługiwanych przez M. K.?" K. S. wyjaśnił: "Dla mnie sens ekonomiczny był taki, że ja kupowałem taniej od P., a sprzedawałem drożej do spółek, które obsługiwała M. K.. Spółka C. miała służyć do tzw. zerowania podatku VAT. Polegało to na tym, że kupowałem z polskich spółek olej rzepakowy z zerową stawką VAT, a sprzedawałem do innych polskich podmiotów również z zerową stawką VAT. Następnie tamte spółki, które były prowadzone przez K. M. i M. K. sprzedawały olej rzepakowy w Polsce z podatkiem VAT, który nie był wpłacany do Skarbu Państwa. Nie wiedziałem, że to tak wygląda od razu. Ja założyłem spółkę w marcu 2013r., a dowiedziałem się o tym bardzo dokładnie w kwietniu 2013r. Miałem świadomość przed założeniem spółki C., że będę uczestniczył w przestępczym charakterze". Schemat tych transakcji tak był opracowany, żeby wszystkie podmioty w tym uczestniczące zarobiły jakieś pieniądze. W oparciu m.in. o przekazane przez E. dowody CMR, materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w G. ze śledztwa sygn. akt [...] dotyczący działalności prowadzonej przez E. , C., P. i R., wyjaśnienia otrzymane od firm transportowych, przesłuchań przedstawicieli firmy słowackiej (B. G., M. P.) i czeskiej (K. S.), M. K. , K. M. i D. C. ze spółki R., Naczelnik UCS ustalił, że olej rzepakowy wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę R. został nabyty za pośrednictwem spółek G. lub M. ("znikający podatnicy - słupy") od spółek N. s.r.o. (Słowacja) i C. s.r.o (Czechy). Olej ten nie był dostarczony ani do spółki R., ani do Skarżącej, lecz do jej "nabywcy", którym była firma E. . Podmioty słowacki i czeski były zarządzane przez obywateli polskich, a towar jeżeli w ogóle dotarł do wymienionych firm wracał ponownie do kraju, co potwierdzają zeznania M. K. , K. M., D. C., K. S., B. G., M. P. i M. S.. Naczelnik UCS stwierdził, że transakcje zawierane przez Skarżącą były to tzw. szybkie transakcje, ponieważ towar, który rzekomo miał być zakupiony od spółki R. jechał bezpośrednio do jego nabywcy E. do B.. Nabywca oleju rzepakowego dokonywał w bardzo krótkim czasie (jeden, dwa dni) dalszej jego odsprzedaży w kraju, na Słowację i do Czech. Kolejny nabywca krajowy również niemal tego samego dnia sprzedawał towar na Słowację i do Czech, z miejscem jego załadunku w bazie E. , tj. z miejsca gdzie miała dostarczać go Skarżąca. W ocenie organu oznacza to, że mimo wystawienia kolejnych faktur na sprzedaż tego towaru nie był on przemieszczany. Naczelnik UCS stwierdził, że Skarżąca nie sprawowała należytego nadzoru nad zarejestrowaną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie dokonywanych transakcji ze spółką R., przekazując świadomie część zadań z tym związanych M. K. ze spółki R. bez umowy pisemnej. Ponadto wskazał, że Skarżąca transakcje z tą spółką przeprowadziła pod presją M. S. reprezentującego E. . Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2014r. I FSK 992/13 osoba decydująca się na generalne przekazanie kontroli nad prowadzoną działalnością osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby. Zdaniem organu – w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy – jeżeli miało miejsce jakiekolwiek przemieszczenie oleju rzepakowego pomiędzy uczestnikami karuzelowego obrotu tym towarem – to było to przemieszczanie tylko jego partii (często bez rozładunku, w tzw. tranzycie) dzięki zaangażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. podmiotów nierealizujących faktycznej funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych (np. ww. podmioty, którym orzeczono obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u.) lub też podmiotów samodzielnie prowadzących działalność, ale dokonujących fikcyjnych transakcji (Skarżąca i spółka R.), ale w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Organ pierwszej instancji uznał, iż działalność Skarżącej wpisuje się w ogólny schemat funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego. Naczelnik UCS na podstawie dowodów przedstawionych przez Skarżącą, zebranych od kontrahentów, z innych organów kontroli skarbowej, przesłuchań świadków i Skarżącej przeprowadzonych przez organ i pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w G., wyjaśnień Skarżącej z 11.12.2015r. i 23.12.2015r. – stwierdził, że Skarżąca miała świadomość w jakim procederze bierze udział, na co wskazują następujące okoliczności: - działania Skarżącej oraz działania innych uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcji podmiotów były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego (rozładunek towaru po zapłacie), - bardzo szybkie tempo transakcji zakupów i sprzedaży towarów dokonywane przez kolejne podmioty, tj. tego samego dnia lub w niewielkim odstępie czasowym, za pośrednictwem uzgodnień wirtualnych (e-mail) lub telefonicznych, - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, - brak możliwości dysponowania towarem przez spółkę R. i Skarżącą; towar miał trafiać z zagranicy bezpośrednio do E. , który to podmiot pełnił w tych transakcjach rolę "bufora" (dalsza sprzedaż do spółki P.) i "brokera" (sprzedaż do spółki N. - WDT), - przekazywanie dokumentów dotyczących transakcji: faktur, zamówień, potwierdzeń zamówień tylko elektronicznie; - brak u Skarżącej i spółki R. zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, - niższe ceny oleju rzepakowego wymienione w fakturach zakupu i sprzedaży niż u producentów (zeznania M. S.), - różne wyjaśnienia w toku postępowania złożone przez Skarżącą dotyczące sprawdzenia firmy E. ; przesłuchana 27 sierpnia 2015r. zeznała, że olej sprzedany przez nią do E. pochodził z P. Niemcy (w kwietniu i maju 2014r.) i R. (w lipcu 2014r.), a był dostarczany do bazy tej firmy w C., ul. [...]. Zeznała także, że była tam na spotkaniu z D. W. przedstawicielem E. . Do spotkania doszło przed bramą wjazdową na teren pod tym adresem. Natomiast w piśmie z dnia 11.12.2015r. podnosi, że ona i jej mąż byli osobiście przy rozładunku dwóch cystern oleju rzepakowego w C., gdzie mieściła się baza rozładunkowa E. , ponieważ byli ciekawi procedury odbioru i sprawdzenia towaru. Wraz z nimi miała być obecna wtedy D. W.; - zakupiony olej od spółki R. był dostarczony na bazę E. w B. ul. [...], jednak Skarżąca tego adresu w postępowaniu kontrolnym nie wskazała, powierzenie przez Skarżącą prowadzenia spraw związanych z zakupem oleju rzepakowego od R. i jego sprzedaży do E. M. K., pracownikowi tej spółki bez umowy pisemnej w związku z czym Skarżąca sama pozbawiła się wiedzy dotyczącej pochodzenia oleju rzepakowego sprzedanego jej przez spółkę R. oraz wiedzy dotyczącej mechanizmu związanego z tymi transakcjami, - dokonywanie zakupu oleju rzepakowego od spółki R. uczestnika karuzeli podatkowej za namową i pod presją wywieraną jak wyjaśniła Skarżąca przez M. S.. Organ I instancji podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca dokonywała na rzecz E. zwrotu wierzytelności również w gotówce, zatem Skarżąca nie musiała się godzić na żądania M. S. i postępować wg jego wskazań. W ocenie organu postępując wg wskazówek M. S. Skarżąca świadomie podjęła decyzję o udziale w transakcjach karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Na transakcjach przeprowadzonych ze spółką R. uzyskała dochód. Skarżąca wiedziała, że firma E. również nabywała olej rzepakowy od spółki R., a więc przystępując sama do transakcji ze spółką R. i następnie wystawiając faktury na rzecz E. miała świadomość udziału w transakcjach pozbawionych sensu ekonomicznego. Organ zauważył, że to Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w związku z czym była odpowiedzialna za wszelkie podejmowane decyzje w sprawie prowadzenia tej działalności. Naczelnik UCS wskazał następnie okoliczności wskazujące na brak należytej staranności Skarżącej, tj.: - brak sprawdzenia przez Skarżącą spółki R. w zakresie posiadanych możliwości do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym i całkowite zaufanie w tym zakresie M. S. oraz M. K.; siedziba spółki R. znajdowała się w biurze wirtualnym w W., - brak zainteresowania Skarżącej transportem oleju rzepakowego w transakcjach ze spółką R. co umożliwiło kolejnym nabywcom bezpośrednie dostawy tym samym transportem na Słowację. W ocenie organu w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, lecz ją pozorowała. Transakcje podejmowane przez Skarżącą i pozostałe podmioty nie były typowe dla działalności gospodarczej. Transakcje te były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji (rzekomo nabywające towar w ramach WNT) lub nieuprawnionych zwrotów tego podatku w związku z zadeklarowaniem fikcyjnych WDT. Naczelnik UCS uznał, iż faktury VAT otrzymane i wystawione przez Skarżącą nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ sprzedający na jej rzecz i ona sama nie weszli w posiadanie towarów, które były przedmiotem sprzedaży. Zakup oleju rzepakowego dokumentują fikcyjne faktury wystawione przez spółkę R., zatem w myśl art. 7 u.p.t.u. Skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Wskazana na fakturach jako strona umowy spółka R. (dostawca) - umowy sprzedaży w rzeczywistości nie zawarła i nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 ustawy. Organ uznał prowadzony przez Skarżącą rejestr zakupów za lipiec 2014r. za nierzetelny w zakresie wykazanych w nich faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez spółkę R.. Naczelnik UCS stwierdził, że faktury na zakup oleju rzepakowego wykorzystane przez Skarżącą do obniżenia kwot podatku należnego w lipcu 2014r., na których jako sprzedawca widnieje R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Czynności te w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, figurują jedynie w dokumentacji. Organ I instancji uznał, iż podatek naliczony na fakturach wystawionych przez spółkę R. dotyczących zakupu oleju rzepakowego w lipcu 2014r. nie podlega odliczeniu. Reasumując Naczelnik UCS uznał, iż faktury wystawione przez spółkę R. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się działalnością gospodarczą. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków i analizy dostępnych danych z systemu VIATOLL; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury na zakup oleju rzepakowego od R. sp. z o.o. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Skarżąca dostarczyła zakupiony olej rzepakowy do E. w ramach częściowego zwrotu dokonanych przez tę firmę przedpłat, co potwierdził również M. S. w swoich zeznaniach oraz M. K., przy czym żaden świadek nie wskazał, że w karuzeli podatkowej uczestniczyła Skarżąca; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca brała świadomie udział w karuzeli podatkowej, podczas gdy zeznania M. S., K. S. i D. C. w żadnym stopniu nie potwierdzają powyższego, a nadto nazwa jej firmy w ogóle nie pojawia się w zeznaniach K. S. i D. C., którzy wskazali firmy biorące udział w karuzeli podatkowej; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu materiału dowodowego w postaci zeznań J. P. i H. M.; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż Skarżąca powierzyła wykonywanie działalności bezumownie osobom trzecim, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w organizowaniu transportu oraz była w C. przy dostawie towaru, a nadto część czynności wykonywał jej mąż jako pełnomocnik; twierdzenia organu, iż w imieniu Skarżącej działała bezumownie M. K. i M. S. są nieprawdziwe w odniesieniu do zeznań Skarżącej i świadków oraz pozostałego zebranego materiału dowodowego oraz nie mogą stanowić przesłanki negatywnej przy dokonywaniu czynności zgodnie z prawem przewozowym; - art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu, iż Skarżąca pomyliła się w zakresie dokonanej korekty faktur co do ceny zamiast ilości, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego i dokonanych korekt pozwala jedynie na przyjęcie, iż Skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z dokonywanymi rzeczywistymi transakcjami. Korekta faktury poprzez zmianę ceny zamiast ilości oleju rzepakowego, finalnie określała taką samą kwotę do zapłaty (i stosownego podatku), jaka miała zostać zapłacona, gdyby została dokonana wyłącznie korekta ilości oleju na tych fakturach, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 O.p.; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju rzepakowego od R. sp. z o.o., z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że olej rzepakowy został zakupiony przez Skarżącą i dostarczony do firmy E. , co uprawniało ją do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek naliczony został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywisty zakup towaru; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993r., Nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie z góry nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż Skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności, przy jednoczesnym działaniu Skarżącej zmierzającym do pociągnięcia do odpowiedzialności osób, które oszukały ją, poprzez dokonanie odpowiednich zgłoszeń do organów ścigania zarówno w Niemczech jak i w Polsce oraz aktywne uczestnictwo w działaniach prokuratur w obu krajach. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia czy Skarżąca działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności i sprzedaży oraz zakupu towaru w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż zakup i sprzedaż towaru były dokonane na warunkach wolnorynkowych, co wynika z zeznań wszystkich świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że decyzja organu jest nieprawidłowa. Niezależnie od podniesionych w petitum zarzutów, uzasadnienie decyzji zawiera wiele sprzeczności i nieprawidłowości, jak również nie są zrozumiałe podstawy faktyczne i prawne wskazane w uzasadnieniu decyzji poza ogólnym stwierdzeniem, że olej rzepakowy był przedmiotem karuzeli podatkowej, w którym brały udział spółki, o których wspominają świadkowie - przy czym żaden z nich nie wskazał, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. Zeznania świadków z firm biorących udział w karuzeli podatkowej np. D. C., K. S. i M. K. wskazują firmy jakie uczestniczyły w tym procederze, ale w żadnym wypadku nie wskazują na firmę prowadzoną przez Skarżącą. Z materiału dowodowego i zeznań świadków wynika, że towar był rzeczywiście dostarczany przez firmę R., a transakcje pomiędzy tą firmą i końcowymi odbiorcami towaru odzwierciedlały rzeczywistą dostawę towarów. Potwierdza to również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła, że rzeczywiście nabyła towar i mogła go swobodnie wprowadzać w obrót gospodarczy. Nabywając towar bezpośrednio od spółki R. nie miała żadnej wiedzy o wcześniejszym obrocie towarem pomiędzy "słupami". Zdaniem Skarżącej decyzja organu I instancji jest jedynie zbiorem pojedynczych zeznań i twierdzeń wyrwanych z kontekstu oraz sporządzona jest w sposób chaotyczny, z którego nie wynika dlaczego i na jakiej podstawie organ wydał decyzję o takiej a nie innej treści, a zarzuty w niej zawarte wobec Skarżącej są lakoniczne i nie poparte materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej formuła decyzji utrudnia prawidłowe sporządzenie odwołania, gdyż organ pierwszej instancji w żadnym wypadku nie udowodnił zasadności swojej decyzji i przytoczonych w niej okoliczności. Skarżąca wskazała, że ewentualne czynności związane z ewentualną karuzelą podatkową zostały dokonane dopiero po dostarczeniu oleju rzepakowego do E. , gdzie rola dostawcy i świadomość co dalszego obrotu towarem przez E. i inne podmioty ustała po stronie Skarżącej. Natomiast zakup oleju rzepakowego od R. miał jedynie na celu zwrócić część wierzytelności na rzecz E. . Zamiast zwrotu w pieniądzu, Skarżąca dokonała zwrotu w towarze - oleju rzepakowym, co potwierdzają zeznania M. S.. W ocenie Skarżącej olej zakupiony od R. nie jest olejem sprowadzonym do Polski przez Skarżącą z olejarni w R. (wynika to z analizy dostaw i faktur Skarżącej). Nadto z żadnych twierdzeń M. S. nie można wywnioskować, iż Skarżąca wiedziała o nielegalnym procederze innych podmiotów ani, że mogła się o tym dowiedzieć. Twierdzenia organu o jej świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej uznała za całkowicie bezpodstawne. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania spornych transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie wykazania podatku naliczonego do odliczenia, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót nabytymi towarami miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Tym samym stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego znajduje zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, lecz symulowała prowadzenie działalności wystawianymi fakturami i dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podobnie rzecz się miała do R. sp. z o.o. Uznał, iż Skarżąca nie dokonała zakupu oleju rzepakowego, a faktury wystawione przez R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca działała wraz z innymi podmiotami w pełni świadoma rzeczywistego charakteru tych transakcji, mając na celu uzyskanie korzyści podatkowych, o czym świadczy zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania świadków. Według Dyrektora IAS łańcuch transakcji zaczynał podmiot zagraniczny C. s.r.o. lub N. s.r.o., a na terenie Polski tzw. "znikający podatnik", czyli G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. lub E.(1) sp. z o.o. Poprzez nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku VAT należnego z tytułu dostawy przez podmiot pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika" oraz niejednokrotnie zastosowanie zerowej stawki podatku przez podmiot, który jako końcowy dokonywać miał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - funkcjonowała grupa zaangażowanych w proceder podmiotów. Podmiot znikający w grupie tych podmiotów odgrywał natomiast kluczową rolę. Nie wywiązując się z należnych zobowiązań podatkowych kolejnym podmiotom umożliwiał odliczanie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych "pustych" faktur VAT. Niezapłacone zaś kwoty podatku VAT przez "znikającego podatnika" pozwoliły na znaczne obniżenie ceny towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwalało organizatorowi procederu proponować dalszym odbiorcom znacznie niższą cenę towaru, od cen powszechnie stosowanych na rynku. Udział natomiast dużej liczby podmiotów w łańcuchu miał na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania – zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. sp. z o.o., których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych. Za uzasadniony uznał pogląd, że Skarżąca, co najmniej winna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują aby Skarżąca dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Skarżąca prowadząca m.in. firmę w zakresie doradztwa związanego z działalnością gospodarczą, dokonywała w badanym okresie nabyć oleju rzepakowego od R. sp. z o.o., opierając współpracę z tym podmiotem tylko na kontaktach drogą telefoniczną. W sprawach dostaw kontaktowała się wyłącznie telefonicznie z M. K., która to osoba zgodnie z KSR nie była umocowana do działania w imieniu spółki R.. Jednocześnie z wyjaśnień Skarżącej wynika, że podejmowała działania w celu weryfikacji kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę, poprzez zbieranie dokumentów rejestracyjnych dotyczących danego podmiotu, tj. KRS oraz uzyskanie rekomendacji od innych kontrahentów, tj. M. S.. Organ podkreślił, że Skarżąca dokonywała transakcji "zakupu" oleju rzepakowego od firmy R., z którą nie posiadała żadnych wcześniejszych kontaktów handlowych oraz wiedzy o podmiocie i jego działalności. Mimo transakcji o znacznej wartości dokonanych pomiędzy Skarżącą a R. weryfikacja wiarygodności kontrahenta ograniczyła się jedynie do zebrania dokumentów rejestracyjnych dotyczących podmiotu. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez R., tj. chociażby posiadania odpowiedniego zaplecza magazynowego. Ponadto Skarżąca nie podjęła działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru. W ocenie organu odwoławczego ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie na to, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż przez transakcje, w których uczestniczyła, brała udział w oszustwie w podatku od towarów i usług za czym przemawiają następujące okoliczności: - R. sp. z o. o. oferowała towar, którego nie była właścicielem, jak również właścicielem nie był jej dostawca; niespotykany poziom zaufania pomiędzy stronami transakcji; - brak sprawdzenia towarów przez Skarżącą, w tym zakresie bazowała ona na ustaleniach odbiorców towarów; - przedmiotowe transakcje kupna-sprzedaży były załatwiane szybko, towar w ciągu 1-2 dni "przechodził" przez kilka podmiotów, - kontakt z R. nastąpił nieoczekiwanie na polecenia M. S., który również nabywał bezpośrednio towar od R., - zgromadzona dokumentacja nie mogła potwierdzić, czy dostawca R. faktycznie realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym o dużej wartości, a nawet nie mogła potwierdzić posiadania takich możliwości (brak infrastruktury, kadry pracowniczej, brak realnej siedziby - wirtualne biuro), członek zarządu R. nie podejmował ze Skarżącą żadnym kontaktów, decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej; - transakcje oparte na schemacie "od małych do dużych", czyli odwrócony łańcuch dostaw. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że okolicznościom zawierania transakcji w zakresie zakupu oleju rzepakowego od podmiotu, który zakupił towar od "znikającego podmiotu" nie towarzyszyło dochowanie ze strony Skarżącej należytej staranności. Wskazał, iż dla Skarżącej jedynym i wiążącym dowodem sprawdzenia kontrahenta było sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych. Nie dostarczono żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Pomiędzy firmami, oprócz przesyłanej drogą mailową dokumentacji w postaci: zamówień, faktur VAT niepodpisanych przez Skarżącą, brak było oznak faktycznej współpracy handlowej. Ponadto kontakty odbywały się tylko telefonicznie. Organ odwoławczy wskazał, że nawet informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych nie były przez Skarżącą w ogóle weryfikowane. Adres siedziby firmy R. to wirtualne biuro. Według organu dalece nieprawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest także to, że R. była w stanie dostarczyć towar nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, pracowników, czy też przede wszystkim realnej siedziby. Miernikiem staranności Skarżącej było w gruncie rzeczy zaufanie do swojego kontrahenta, który dotrzymywał terminów dostaw, towary odpowiadały charakterowi towarów określonych na fakturze. Zaznaczył, iż Skarżąca w oparciu o fakt rejestracji R. oraz rekomendacji tejże firmy przez M. S. wyciągnęła wniosek o rzetelności swojego dostawcy towarów. Reasumując Skarżąca: nie podjęła żadnych działań w celu zdobycia wiedzy o kontrahencie, jak też nie weryfikowała/sprawdzała dokumentów, które dostarczył jej kontrahent. Dyrektor IAS zauważył, że z informacji otrzymanych od przewoźnika towarów P. W. oraz przesłuchań wskazanych osób wynika, iż faktycznie miała miejsce dostawa towaru, tj. oleju rzepakowego, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, iż dostawy te faktycznie miały miejsca pomiędzy Skarżącą a R., lecz pomiędzy N. s.r.o. a E. . W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje również dla sprawy fakt, że do protokołu przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2015r. Skarżąca zeznała, iż nawiązała kontrakt z R. przez M. S. i cena "nabywanego" oleju rzepakowego z R. była konkurencyjna, taka sama po jakiej od R. kupował Pan M. z E. . W kontekście czego organ II instancji za zasadne przyjął, że Skarżąca mogła być wtajemniczona w działalność R. i E. skoro wiedziała na jakim poziomie kształtuje się cena zakupu/sprzedaży oleju pomiędzy tymi podmiotami. Podniósł, iż w normalnych warunkach rynkowych firma R. winna sprzedać Skarżącej, jako detaliście w porównaniu do E. towar po znacznie wyższej cenie aniżeli E. , co jednak nie miało miejsca. Skarżąca również nie analizowała tej okoliczności i przyczyn jej zaistnienia. Organ odwoławczy zauważył też, że oprócz faktur zakupu oleju brak jest jakichkolwiek innych dowodów, iż Skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, tym bardziej, że na żadnym z dokumentów nie złożyła swojego podpisu. Zdaniem Dyrektora IAS wszystkie wskazane powyżej okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmą R.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, iż R. nie jest podmiotem figurującym jako wystawca faktur i sprzedawca towaru. Skarżąca uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo, a skala zaniechań jakich dopuściła się przy tych transakcjach świadczy, iż nie można uznać, by były one wynikiem niezamierzonego błędu. Dyrektor IAS stwierdził, że faktury ujęte przez Skarżącą po stronie podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustalenia firm przewozowych i przesłuchania przedstawiciela tych firm na okoliczność przewozu towarów oznaczonych numerami CMR 744772, 6732023 oraz brak analizy danych z systemu Viatoll; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez wydanie, na podstawie tego samego materiału dowodowego odnoszącego się do Skarżącej, decyzji o odmiennej treści niż decyzja organu z [...] czerwca 2016r. uchylająca poprzednią decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2016r., w której to decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. organ stwierdził, że brak jest podstaw na bezwarunkowe przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli Skarżącej w mechanizmie "karuzeli podatkowej", - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż faktury na zakup oleju rzepakowego od R. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Skarżąca dostarczyła zakupiony olej rzepakowy do E. , co potwierdzili P. W. z firmy transportowej, M. S. i M. K. w swoich zeznaniach, przy czym żaden ze świadków nie wskazał, iż Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca brała świadomie udział w karuzeli podatkowej lub powinna wiedzieć o takim procederze, podczas gdy zeznania M. K., M. S., K. S. i D. C., w żadnym stopniu nie potwierdzają, że Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej, a nadto nazwa jej firmy w ogóle nie pojawia się w zeznaniach takich osób, jak np. K. S., czy też D. C., które wskazały firmy biorące udział w karuzeli podatkowej, - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca brała świadomie udział w karuzeli podatkowej lub powinna wiedzieć o takim procederze, podczas gdy zeznania M. K., M. S., K. S. i D. C., w żadnym stopniu nie potwierdzają tej tezy, a nadto nazwa jej firmy w ogóle nie pojawia się w jakichkolwiek zeznaniach tych osób, które wskazują nazwy firm biorących udział w tym procederze, - art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego i dokonanych korekt pozwala jedynie na przyjęcie, iż Skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością, zgodnie z dokonywanymi rzeczywistymi transakcjami, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 O.p., - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu, iż Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju rzepakowego od R., z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że olej rzepakowy został zakupiony przez Skarżącą i dostarczony do firmy E. , co uprawniało ją do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek naliczony został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywisty zakup towaru; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej, poprzez wydanie niezasadnej decyzji, niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie z góry nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności, przy jednoczesnym działaniu Skarżącej zmierzającym do pociągnięcia do odpowiedzialności osób, które ją oszukały, poprzez dokonanie odpowiednich zgłoszeń do organów ścigania zarówno w Niemczech, jak i w Polsce oraz aktywne uczestnictwo w działaniach prokuratur w obu krajach, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż faktury zakupowe od R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż towar został dostarczony bezpośrednio do E. bez wyładowania towaru u Skarżącej, podczas gdy zgodnie z tym przepisem dopuszczalna jest dostawa przez kilka podmiotów - tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z podmiotów wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Ponadto Skarżąca (z ostrożności) podniosła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p., poprzez brak ustalenia czy działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności i sprzedaży oraz zakupu towaru w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż zakup i sprzedaż towaru były dokonane na warunkach wolnorynkowych, co wynika z zeznań wszystkich świadków i z zebranych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia z czterech faktur (dwóch z 8 lipca 2014r. i dwóch z 9 lipca 2014r.), na których jako sprzedawcę wskazano R. sp. z o.o., dokumentujących transakcje zakupu oleju rzepakowego, w oparciu o ustalenie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia oszustwa wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.]. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA). Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą oleju rzepakowego stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżąca, która fakturowała ten sam towar kolejnemu podmiotowi krajowemu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub fakturował go następnemu podmiotowi dokonującemu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, co umożliwiało wystąpienie o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do dwóch dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, zapłata za zakupiony towar następuje środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy). Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT lub eksportu, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa (w niniejszej sprawie "znikającymi podatnikami" były niewątpliwie firmy: G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz E.(1) sp. z o.o.). Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor między transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma Skarżącej. Z kolei firma E. pełniła rolę zarówno bufora (gdy sprzedawała olej podmiotowi krajowemu), jak i brokera (gdy dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy). Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw oleju rzepakowego pomiędzy: N., E.(1), G., M., R., Skarżąca, E., C., P., D., miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego". Podkreślenia wymaga, że w obszernych uzasadnieniach decyzji wskazano firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych (E.(1), G., M.). Podmioty te działy w formie sp. z o.o. Spółki te nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Członkowie zarządów tych spółek nie prowadzili ich spraw, byli tylko figurantami "słupami". Czynności mające upozorować działalność tych spółek (wystawianie faktur, sporządzanie przelewów, organizowanie transportu) wykonywały osoby prowadzące sprawy spółki R., tj.: K. M., D. C. i M. K.. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe (tj. firma Skarżącej oraz spółka R., a także w odniesieniu do części transakcji E. ) deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem firmy Skarżącej cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego. Skarżąca nie zastanawiała się również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotu takiego jak jej firma. Przecież firma Skarżącej, nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Jak zeznała Skarżąca podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 sierpnia 2015r., kontakt do spółki R. dostała od "M. S. z firmy E. , po zamieszaniu związanym z brakiem dostaw od J. P.". Firma E. domagała się dostaw oleju, a Skarżąca nie potrafiła znaleźć dostawcy. M. S. wskazał jej spółkę R. i przekazał kontakt do M. K. - przedstawiciela R. sp. z o.o. Skarżąca nie była w siedzibie firmy R., wszystkie kontakty były załatwiane przez telefon. Z firmą R. nie zawarła umowy pisemnej, a jedynie ustną. Cena towaru była konkurencyjna "taka sama po jakiej od R. kupował M. z E.. Cena obejmowała koszty transportu". Dokumenty CMR do transakcji pomiędzy Skarżącą a R., Skarżąca dostawała wraz z fakturą od firmy R.. Skarżącej nie jest znane miejsce pochodzenia oleju rzepakowego kupowanego od spółki R.. Spółka ta twierdziła, że olej będzie dostarczony ich samochodami, których zwykle używają. Nie podawała Skarżącej miejsca, w którym te samochody były ładowane. Skarżąca nie widziała oleju osobiście. Miała na bieżąco kontakt z M. K. z firmy R. oraz D. W. z firmy E. w formie telefonicznej, smsowej i mailowej. Przy zakupie oleju z firmy R. Skarżąca wykonywała następujące czynności: rozmowa telefoniczna z M. K. , wysłanie zamówienia na olej rzepakowy w formie maila, celem potwierdzenia ceny ustalonej w trakcie rozmowy telefonicznej. Wszelkie działania Skarżącej związane z transakcjami z firmą R. były podyktowane warunkami stawianymi przez "M. S. z firmy E.", który wskazywał Skarżącej jakich dokumentów ma żądać od R. i jakie ma jemu przedstawić. Po wysłaniu zamówienia M. K. potwierdziła, że cena jest "ok" oraz poinformowała, iż ze względu na braki oleju na rynku dostawy 4 cystern oleju będą zrealizowane w ciągu dwóch dni. I tak też zostały zrealizowane, w ciągu dwóch dni przyjechały 4 beczki oleju, po dwie na dzień. Na pytanie o to czy olej zakupiony przez A. i sprzedany do E. był rozładowywany w tej firmie, Skarżąca odpowiedziała: "Mam przeświadczenie, że tak. Wprawdzie osobiście tam nie byłam, ale miałam kontakt telefoniczny z D. W., pracownikiem E. w C.". D. W. informowała Skarżącą, że towar dotarł i pobrała z niego próbki, a po kilku godzinach podawała wyniki informując, iż są prawidłowe i zlewa olej z samochodów. Informowała również Skarżącą, że wynik próbek akceptował M. S. . Na pytanie o to czyim transportem był dostarczany olej rzepakowy sprzedany przez A. do E. , Skarżąca odpowiedziała: "Olej sprzedany przeze mnie do E. , który pochodził z Niemiec, przewożony był transportem wynajmowanym przez moją firmę, natomiast w przypadku firmy R. transport był organizowany przez tę firmę". Z kolei na pytanie o to kiedy dokonywała płatności na rzecz firmy R., Skarżąca odpowiedziała: "Po telefonicznym potwierdzeniu z firmy E. , że olej został zlany do zbiorników tej firmy, na rachunek R.". Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca (firma R.) posiada doskonały towar, na który jest z góry ustalony nabywca (firma E. , której sprawami zajmował się M. S. ), przy czym nabywcy znany jest podmiot będący zbywcą, a mimo to wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Ponadto Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, iż każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. Zdaniem Sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przeprowadziły m.in. dowody z dokumentów, jak i z zeznań świadków oraz strony. Skarżąca w toku postępowania składała pisma procesowe przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy, w oparciu o który orzekały organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] lipca 2017r., nie był tożsamy z materiałem dowodowym zgromadzonym na etapie wydawania decyzji z [...] czerwca 2016r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji mając na uwadze wskazania organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o nowe dowody. Wydając zaś decyzję pierwszo instancyjną z [...] lipca 2017r. oraz drugo instancyjną z [...] marca 2018r. organy uwzględniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Jak już stwierdzono, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Niewątpliwie przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków, jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji, w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek ze wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Olej rzepakowy został jednak wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytym olejem rzepakowym, możliwości zbycia go w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Nie znajduje również żadnych podstaw zarzut, że w sprawie miały miejsce transakcje łańcuchowe, o jakich stanowi art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przede wszystkim w sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że spółka R. dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz Skarżącej. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły elementu dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a kontrahent Skarżącej nie działał w charakterze pośrednika (podobnie jak firmy M., E.(1) i G.). Przepis ten znajduje zastosowanie pod warunkiem, że każdy z kolejno występujących kontrahentów rzeczywiście dokonuje nabycia towaru. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego z oczywistych względów zabrakło na gruncie niniejszej sprawy. Wskazać w tym miejscu również należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju rzepakowego od spółki R., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Należy też zgodzić się z organami, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zważyć trzeba, że jak wynika z ustaleń organów wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu olejem, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność (znaczne obroty przy braku własnych środków na taką działalność). Ponadto w ustalonych przez organy okolicznościach powinna powstać wątpliwość, dlaczego w tym samym źródle dostawców nie poszukiwała samodzielnie firma E. (zwłaszcza, że to źródło było dokładnie znane przedstawicielom tej firmy – to M. S. , który działał w imieniu E. wskazał Skarżącej spółkę R. jako podmiot, od którego Skarżąca ma zakupić towar, który był przedmiotem dostaw do E. , przy czym jak zeznała Skarżąca nabywała towar od spółki R. w takiej samej cenie co M. S. z E. ). Skarżąca bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i osiąga znaczny obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżąca nie dostrzegła w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Skoro M. S. działającemu w imieniu firmy E. znana była spółka R., od której firma E. nabywała olej rzepakowy po tej samej cenie, po jakiej nabywała go Skarżąca, to za całkowicie nieuzasadnione należało uznać nabywanie paliwa przez Skarżącą od spółki R. i jego dalszą odsprzedaż na rzecz E. . W efekcie następowało tylko sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, czego Skarżąca musiała być świadoma. Skarżąca powinna ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, gdzie wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing. Skarżąca otrzymała ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego zbywca i odbiorca, jak też marże, które miały być stosowane na poszczególnych etapach łańcucha transakcji. Za niezrozumiałą należy uznać argumentację zawartą w skardze, że w związku z tym, iż Skarżąca nie miała środków aby zwrócić firmie E. uzyskanych uprzednio należności w ramach przedpłat, zmuszona była spełnić żądanie firmy E. i zamiast zwrotu pieniędzy dostarczyła olej od firmy R.. Wszak firmie R. należała się również zapłata za towar. Zważyć też należy, że Skarżąca nie sprawdzała również szczegółowo dostawcy, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów jego działalności. Podkreślenia wymaga, że celem działania uczestników transakcji "karuzelowych" jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku podmiotów pełniących role "buforów" składane są też zwykle deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji kontrahentów od strony formalnej organy zasadnie potraktowały jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów. Tym samym uznać należy, choć być może nie było to zamierzonym działaniem Skarżącej, to wzięła ona udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają ją bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi nie można twierdzić, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar jest poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów. W związku z argumentacją Skarżącej podnieść należy, że jak wynika m.in. z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. Tak więc dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT nie jest konieczne wykazanie świadomości (wiedzy) uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby to wyłącznie "wina" podatnika co do charakteru transakcji mogła pozbawić go wspomnianego prawa. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017r., I FSK 2015/15; CBOSA). Zatem okoliczność, że przesłuchani świadkowie wskazując, które firmy i osoby brały udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), nie wskazali Skarżącej, nie jest okolicznością, która w realiach niniejszej sprawy może mieć wpływ na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lipcu 2014r. przez spółkę R.. W związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. wskazać należy, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy analiza danych z systemu Viatoll nie mogłaby dowodzić rzetelności zakwestionowanych faktur i transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, że towar był transportowany miała jedynie na celu uwiarygodnienie realności transakcji wykazywanych w ramach łańcucha dostaw. Stwierdzenia te odnieść należy również do kwestii przesłuchań przedstawicieli firm transportowych na okoliczność przewozu towarów udokumentowanych dokumentami CMR nr 744772 oraz CMR nr 6732023. Organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywając przedmiotowy towar Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04): "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32)." (teza 54). "(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59). Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006r., Federation of Technological Industries i in. (C-384/04) stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Jak wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na koniec dodać należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były transakcje udokumentowane czterema fakturami z 8 i 9 lipca 2014r. wystawionymi na rzecz Skarżącej przez R. sp. z o.o. Poza tą kontrolą były transakcje zakupu przez Skarżącą oleju od firmy G. jakie miały miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Stąd też w niniejszej sprawie nie było potrzeby analizy zeznań J. P. i H. M.. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.