III SA/Wa 1413/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 36.653 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i maj 2017 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS wszczął w stosunku do Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz przed dokonaniem zwrotu za maj 2017 r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem Spółce 20 czerwca 2018 r. protokołu kontroli podatkowej. 1.3. Spółka w dniu 3 lipca 2018 r. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. wraz z uzasadnieniami przyczyn złożenia korekt deklaracji (ORD-ZU), w których wskazała, że korekty deklaracji wynikają z protokołu kontroli podatkowej. Skarżąca ww. korektach deklaracji VAT-7 z dnia 3 lipca 2018 r. wykazała kwoty zgodne z kwotami ustalonymi przez NUS w protokole kontroli podatkowej. Spółka pismem z 4 lipca 2018 r. złożyła "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej", na które kontrolujący odpowiedzieli pismem z 19 lipca 2018 r., doręczonym Skarżącej 25 lipca 2018 r. 1.4. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, zawyżeniem kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w rozliczeniu za styczeń 2017 r. oraz zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w rozliczeniu za maj 2017 r., NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za ww. okresy rozliczeniowe. 1.5. Następnie NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji za styczeń i maj 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, przytaczając treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. został dokonany 3 września 2018 r. w wysokości 106.180 zł, zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej. Zdaniem NUS, Skarżąca nie była zobowiązana do wpłaty na rachunek bankowy urzędu nienależnej kwoty zwrotu, w związku z czym dla zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wystarczającym jest spełnienie warunku złożenia korekty deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej. W świetle powyższych przepisów, NUS uznał, że jest zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odniesieniu do okresu rozliczeniowego: - styczeń 2017 r. w wysokości 2.704.972 zł x 20% = 540.994,40 zł (po zaokrągleniu do zapłaty 540.994 zł); - maj 2017 r. w wysokości (10.816.260 zł – 2.704.972 zł) x 20% = 8.111.288 zł x 20% = 1.622.257,60 zł (po zaokrągleniu do zapłaty 1.622.258 zł). Jednocześnie NUS podkreślił, że zawyżenie kwoty do przeniesienia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od lutego 2017 r. do kwietnia 2017 r. spowodowane jest w całości zmianą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W ocenie NUS, niezasadne jest wielokrotne naliczanie sankcji z tytułu tego samego uchybienia, zatem dodatkowe zobowiązanie za okresy rozliczeniowe od lutego 2017 r. do kwietnia 2017 r. nie zostało ustalone. Ponadto, dodatkowe zobowiązanie za maj 2017 r. zostało ustalone w kwocie, która uwzględnia dodatkowe zobowiązanie podatkowe już ustalone za styczeń 2017 r. 1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że zachodzą w sprawie przesłanki do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 20% zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych stycznia 2017 r. oraz maja 2017 r.), w sytuacji, w której kwalifikacja nabycia nieruchomości jako dostawy pojedynczych aktywów majątkowych, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona w interpretacji indywidualnej, a zatem rozliczenia Spółki w VAT w tym zakresie były zgodne z otrzymaną interpretacją, co chroni Spółkę przed negatywnymi konsekwencjami, w postaci nakładania na nią dodatkowych sankcji; - art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 150 § 2 zdanie ostatnie, art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym, które nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone, bowiem postanowienie NUS o wszczęciu postępowania podatkowego nigdy nie zostało Skarżącej skutecznie doręczone (brak jest również w sprawie dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p.); - art.123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zapewniania Spółce czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych. 1.7. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w toku kontroli ustalono, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała art. 5 ustawy o VAT, wykazując transakcję zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...] "[...] ", jako transakcję opodatkowaną VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, faktury (z 5 września 2016 r., z 27 grudnia 2016 r., z 27 stycznia 2017 r., z 9 maja 2017 r.) wystawione przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. , dotyczące transakcji zakupu przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS wskazał, że z protokołu kontroli wynika, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w okresach: wrzesień 2016 r., styczeń 2017 r. i maj 2017 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że NUS kierując korespondencję w przedmiotowej sprawie do pełnomocnika ogólnego Skarżącej: B.K. oraz A.S., na adres rejestracyjny Spółki, działał zgodnie z dyspozycją Skarżącej, wyrażoną w złożonym przez nią formularzu PPO-1 oraz informacjami umieszczonymi na podstawie tego formularza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Zdaniem DIAS, postanowienie z [...] października 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT za styczeń i maj 2017 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi ogólnemu, na podstawie art. 150 § 4 O.p., zatem postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 165 O.p. DIAS zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej złoży korektę deklaracji, która w całości uwzględni ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego, celem wydania decyzji określającej wysokość kwot, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości. Zdaniem DIAS, w takiej sytuacji nie należy określać zobowiązania w takiej samej wysokości, jaka wynika z korekty deklaracji. Art. 21 § 3 O.p. wyraźnie wskazuje, iż decyzję określającą należy wydać, jeśli dane w deklaracji są nieprawidłowe. Nie zgodził się z argumentacją odwołania co do konieczności określenia prawidłowego rozliczenia za dany okres przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS, taki wymóg nie wynika z przepisów prawa, w sytuacji kiedy złożona została korekta deklaracji w całości uwzględniająca nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, czyli w sytuacji kiedy NUS nie ma możliwości określenia zobowiązania w kwocie innej, niż zadeklarowana w korekcie. Natomiast podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowią informacje zawarte w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7, tj. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2017 r. oraz ich korekty, które w pełni uwzględniały nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej. DIAS wskazał, że na taką możliwość, tj. oparcie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej deklaracji, pozwala art. 21 § 5 O.p. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawodawca rozróżnił przypadki, w których istnieje konieczność określenia prawidłowego rozliczenia przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. W art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nałożył obowiązek określenia rozliczenia oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania, w sytuacji kiedy deklaracja nie została złożona i zobowiązanie wpłacone. DIAS uznał za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego przez NUS z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 r. Niewątpliwą podstawą jego wszczęcia był fakt złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7, które w pełni uwzględniały ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W konsekwencji istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 r., w wysokości odpowiadającej 20% wysokości zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. DIAS podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o VAT. W szczególności Skarżąca nie złożyła właściwej korekty przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak też stwierdzone nieprawidłowości nie były oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym oraz nie zostały rozliczone w innych okresach. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja wskazana w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że korekty deklaracji zostały złożone z uwagi na otrzymanie korekt faktur wystawionych przez zbywcę, DIAS zauważył, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i maj 2017 r. wraz z załącznikami ORD-ZU, w których jako uzasadnienie przyczyn ich złożenia wskazała wprost, że "korekta deklaracji wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] ". Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. (...). Skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których pierwotnie ujęła przedmiotową transakcję (wrzesień 2016 r., styczeń i maj 2017 r.), tymczasem korekty faktur, związane z przedmiotową transakcją, wystawione w związku z ustaleniami ww. kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] września 2017 r., musiałyby być wystawione przez sprzedawcę po tej dacie i ujęte przez Skarżącą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zatem za okresy rozliczeniowe późniejsze niż korekty deklaracji złożone przez Spółkę. W ocenie DIAS w związku z powyższym oraz faktem, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę za okresy objęte kontrolą są zgodne z ustaleniami ww. kontroli podatkowej, NUS zasadnie przyjął jako przyczynę złożenia tych korekt powód wskazany przez Skarżącą w wyjaśnieniach do nich dołączonych, a więc protokół kontroli podatkowej nr [...] . DIAS ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącej, że dokonując kwalifikacji podatkowej przedmiotowej transakcji, działała w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w zakresie podobnych spraw, związanych z obrotem aktywami majątkowymi na rynku najmu powierzchni komercyjnych zauważył, że Skarżąca w odwołaniu nie wskazała żadnego wyroku lub interpretacji w zakresie podobnych spraw. Jednocześnie wskazał, że NUS w piśmie z 19 lipca 2018 r. "Zawiadomienie", odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez Spółkę w piśmie z 9 lipca 2018 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej". DIAS zauważył, że NUS w toku ww. kontroli podatkowej ustalił, że Skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia przedmiotowej transakcji, natomiast interpretacja podatkowa, na którą powołała się Spółka, została uzyskana na skutek przedstawienia we wniosku zdarzenia przyszłego, którego opis odbiegał od stanu faktycznego ustalonego w toku tej kontroli. DIAS uznał za bez znaczenia w sprawie powoływanie się przez Skarżącą na brak dokonania przez nią jakiegokolwiek nadużycia, a tym bardzie oszustwa. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 112b ustawy o VAT, poprzez wadliwe dokonanie ustaleń, które były niezgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Skarżącą interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek Spółki nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dokonanej transakcji, bowiem między wskazanym we wniosku stanem faktycznym, a rzeczywistym stanem faktycznym istnieją istotne rozbieżności, a co za tym idzie interpretacja nie chroni podatnika przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy zastosowanie się przez Skarżącą do otrzymanej indywidualnej interpretacji podatkowej nie mogło rodzić uznania, że Spółka wykazała w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w stanie faktycznym, a w szczególności zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z pominięciem argumentów Spółki przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała art. 5 ustawy o VAT, rozliczając transakcję w swoich dokumentach podatkowych jako transakcję opodatkowaną VAT, pomimo posiadania przez Spółkę interpretacji potwierdzającej powyższą kwalifikację transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na treść skarżonej decyzji; - art. 112b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisu i ustalenie Skarżącej w dodatkowego zobowiązania podatkowego bez określenia prawidłowej wysokości kwot wymienionych w powołanym powyżej przepisie, alternatywnie niezasadne zastosowanie ww. przepisu, z uwagi na fakt, że Skarżąca składając deklarację podatkową postępowała zgodnie z otrzymaną indywidualną interpretacją podatkową, a co za tym idzie funkcja ochronna interpretacji podatkowej wyłączyła możliwość zastosowania ww. przepisu, - art. 121 w związku z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania publicznego i niepowołanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych przesłanek stanowiących podstawę do odmowy uznania interpretacji, a w szczególności dających podstawę do odmiennego zakwalifikowania transakcji na gruncie VAT; - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania publicznego i uznanie, że Objaśnienia wydane przez Ministerstwo Finansów nie stanowią wykładni stosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że DIAS nie przedstawił wyraźnych argumentów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby na zakwalifikowanie przenoszonych w trakcie transakcji składników majątku, jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zaniechał podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dając wiarę jedynie stanowisku przedstawionemu w decyzji NUS. Ponadto, w opinii Skarżącej, przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie dawał kompetencji NUS do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie skoro NUS nie wydał jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła również, że pierwotnie dokonując kwalifikacji podatkowej transakcji działała w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w zakresie podobnych spraw związanych z obrotem aktywami majątkowymi na rynku najmu powierzchni komercyjnych. Z kolei dokonanie korekty rozliczeń było wymuszone otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących. Skarżąca zakwestionowała również możliwość nałożenia sankcji, w sytuacji, w której nie doszło do oszustwa oraz nadużycia, a Spółka dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji opierała się na orzecznictwie oraz interpretacji indywidualnej. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. DIAS ponownie wskazał, że powoływanie się przez Skarżącą na brak dokonania jakiegokolwiek nadużycia, a tym bardziej oszustwa, należy uznać za bez znaczenia w sprawie. 4. W piśmie procesowym z 16 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. 5. Postanowieniem z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na pytanie prawne skierowane do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w następującym brzmieniu: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.), a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?" Sąd uznał, że na tle wskazanego pytania prejudycjalnego orzeczenie TSUE będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż dotyczy okoliczności zasadniczej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, tj. możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT. 6. Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/20 Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 23 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 7.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności ustalenia Skarżącej, w stanie faktycznym sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) za styczeń i maj 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 7.3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 7.4. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten podważający kompetencje organu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (lit. b); kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (lit. c) – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c ustawy o VAT, tj. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i 3a O.p. Zasadnie w tym zakresie DIAS argumentuje, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i maj 2017 r. wraz z załącznikami ORD-ZU, w których jako uzasadnienie przyczyn ich złożenia wskazała wprost, że "korekta deklaracji wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...]". Tym samym istniały podstawy do przyjęcia, że przyczyną złożenia tych korekt były właśnie ustalenia kontroli podatkowej. Art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Skarżącą deklaracja podatkowa, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p.; wysokość zobowiązania oraz kwoty zwrotu podatku nie może być inna niż ta wykazana w (korekcie) deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji nie działa zastrzeżenie zawarte w art. 21 § 2 O.p. in fine, a więc podatek do zapłaty wynika z (korekty) deklaracji. Przede wszystkim jednak Skarżącej umyka treść art. 21 § 5 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie mogły więc oprzeć się na treści deklaracji (korekt) złożonych przez podatnika. Reasumując, organ ma formalną kompetencję do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy wobec prawidłowości korekty deklaracji podatkowej odpadają przesłanki do wydawania decyzji określającej (inną niż podana w korekcie deklaracji) wysokość zobowiązania podatkowego lub podatku do zwrotu. Wykładnia wskazanych przepisów, którą prezentuje Skarżąca, musi być odrzucona, bo nie uwzględnia ich brzmienia, systemowego powiązania oraz ich celu. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 112b ustawy o VAT jest niezasadny. 7.5. Chybione, bowiem wykraczające poza ramy niniejszego postępowania, są zarzuty skargi dotyczące prawidłowej klasyfikacji prawnopodatkowej spornej transakcji oraz ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej. W granicach niniejszej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.) pozostaje bowiem jedynie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana na podstawie art. 112b ustawy o VAT. Dlatego też, poza swoim rozważaniami, Sąd pozostawił podniesione w tym zakresie zarzuty skargi. 7.6. Niezależnie od powyższego skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem ustalone przez organ dodatkowe zobowiązanie w wysokości 20% narusza zasadę proporcjonalności. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika bowiem, aby błędna kwalifikacja prawnopodatkowa spornej transakcji dokonana przez Skarżąca wypełniała znamiona oszustwa podatkowego albo żeby w jej efekcie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów podatkowych. Odnośnie do powyższego należy wskazać na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna. TSUE wskazał (pkt 23), że w odniesieniu do art. 273 dyrektywy VAT sąd odsyłający wskazuje, że wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, o którym mowa w tym artykule, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. W tych okolicznościach TSUE uznał, że przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy VAT, a także zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał jednak (pkt 26 i 27), że Państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Wprowadzane sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w sprawie, w której sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE wyjaśnił (pkt 32-35), że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Z tych względów TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bardzo zbliżony do stanu faktycznego stanowiącego kanwę wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. Także w sprawie Skarżącej w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości ("[...]"), jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a strony wadliwe uznały tę czynność za opodatkowaną. Po stronie zbywcy błędnie wykazano podatek należny. Konsekwencją uznania, że transakcja nie podlega opodatkowaniu jest to, że Skarżącej nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących tego nabycia. Podkreślić w tym miejscu należy, że z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do tej transakcji nie doszło, ani do oszustwa podatkowego, ani do uszczuplenia wpływów podatkowych. Wykazywanie zwrotu podatku związane z odliczeniem podatku naliczonego było wynikiem nierozpoznania transakcji zakupu jako zwolnionej z opodatkowania. W tym zakresie, jak twierdzi Skarżąca, działała w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w zakresie podobnych spraw związanych z obrotem aktywami majątkowymi na rynku najmu powierzchni komercyjnych, w tym otrzymaną interpretacją indywidulną. Po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej Skarżąca skorygowała deklaracje podatkowe, zgodnie z ustaleniami NUS. DIAS twierdzi, że powoływanie się przez Skarżąca na brak oszukańczego zamiaru wykazania kwoty wyższej od należnej do zwrotu, czy też brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, należy uznać za bez znaczenia w sprawie. Tak twierdząc organ jest jednak w błędzie. Brak znamion oszustwa podatkowego oraz brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością kluczową, przesądzającą o niedopuszczalności nałożenia sankcji. W świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, w realiach sprawy nałożona sankcja musi być uznana za nieproporcjonalną, a przez to niedopuszczalną. 7.7. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w świetle art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasady proporcjonalności. 7.8. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS. Wobec tego, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy oraz uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa zbędne jest podejmowanie przez organy podatkowe dalszych czynności w sprawie. Dlatego też postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało umorzyć, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 21.636 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł.