III SA/Wa 1414/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2004 r. określającą "A." sp. z o. o. w W., zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 673.491 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 66,30 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 498.973 zł. W zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. organ odwoławczy umorzył postępowanie. Z akt sprawy wynika, że podstawą ww. decyzji z dnia [...] marca 2004 r. były ustalenia poczynione przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej oraz w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r., w wyniku których stwierdzono, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 1999 r. o łączną kwotę 1.554.680 zł, a w konsekwencji należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 528.592 zł. Spółka we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, domagając się uchylenia w całości decyzji z dnia [...] marca 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgłosiła szereg zarzutów do ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności Spółka zarzuciła naruszenie art. 24a § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących". Spółka zarzuciła nieprawidłowe określenie: otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z obcego kapitału; źródła pochodzenia środków przeznaczonych na pożyczki udzielane podmiotom zewnętrznym; kwoty z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji bankom w 1999 r. nie uznanej za koszt uzyskania przychodu, w tym od kredytu skupowego; wysokości stóp procentowych; zasadności udzielenia pożyczki prezesowi Spółki; wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. (amortyzacji wartości firmy "A." w P., kosztów prac w L., wynagrodzenia dyrektora K. K., kosztów produkcji filmu "K."). Nadto Spółka zgłosiła zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zakazu in dubio pro fisco. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. uwzględnił część zarzutów Spółki. Jako uzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia nieodpłatnego świadczenia (przychodu) w kwocie 51.904,40 zł z tytułu odsetek od dysponowania obcym kapitałem. Poza tym, organ kontroli skarbowej wskazał, iż w znacznej części na uwzględnienie zasługuje też twierdzenie, iż odsetki od kredytów zaciągniętych w bankach stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż nie były one źródłem finansowania pożyczek udzielonych podmiotom zewnętrznym. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że miała ona prawo do przyjęcia różnicy z wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji – do zaliczenia kwoty 160.948,40 zł w skład kosztów uzyskania przychodu. Spółka w 1996 r. wniosła aport rzeczowy do "A." sp. o. o. w P., za który objęła 16.021 udziałów o wartości 1.602.100 zł. Zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników, przedmiotem aportów rzeczowych było 111 sztuk środków trwałych, a nie zorganizowane przedsiębiorstwo. Według ustaleń kontrolujących wartość aportu została zawyżona. Amortyzacja od zawyżonej "wartości firmy" nie stanowiła, w ocenie organu kontroli skarbowej, kosztu uzyskania przychodu w 1999 r. Dokonana przez Spółkę zawyżona wycena aportu rzeczowego nie mogła, w ocenie tego organu, powodować skutków podatkowych. Przedstawiając szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 160.948,40 zł rocznie z tytułu tzw. "amortyzacji wartości firmy", gdyż nie miało miejsca nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa. Odnośnie wynagrodzenia przekazanego K. K., w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w badanym roku był on zatrudniony na stanowisku dyrektora administracyjnego i jednocześnie pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej, podlegał służbowo Prezesowi Spółki. Zarówno uprzednio jak i aktualnie obowiązujący Kodeks spółek handlowych przewiduje zakaz łączenia powyższych stanowisk. Naruszenie tegoż zakazu powoduje, iż wybór danej osoby do rady nadzorczej jest nieważny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W związku z tym K. K. nie mógł otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej, a poniesione z tego tytułu wydatki na wynagrodzenia nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. W zakresie kosztów prac w L. w łącznej kwocie 212.615,58 zł organ odwoławczy nie uznał zarzutów Spółki. Wydatki te bowiem, jako poniesione na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych, które powiększają wartość tych środków, będącą podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu inwestycji, nie stanowiły, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał argumentację Spółki w odniesieniu do wydatków na produkcję filmu "K.". Zmianie uległ także limit kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej uznany za koszt uzyskania przychodów w wysokości 0,25 % przychodów Spółki. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ uznał też wydatki w kwocie 833,64 zł poniesione tytułem opłat za rozmowy telefoniczne z "obcych aparatów" nie znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania. W skardze z dnia 24 września 2004 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej decyzji, przedmiotem wniesionego przez nią aportu do "A." sp. z o.o. było zorganizowane przedsiębiorstwo, a nie jak twierdzi organ 111 sztuk środków trwałych. Było to bowiem dawne przedsiębiorstwo państwowe spełniające wszystkie wymogi z art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, zdaniem Spółki, miała ona pełne prawo do przyjęcia różnicy z wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji - do zaliczenia kwoty 160.948,40 zł w skład kosztów uzyskania przychodu. Co do zakwestionowania wydatków w kwocie 212.615,58 zł zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako wydatki inwestycyjne Spółka stwierdziła, że pojęcie "renowacja" zawarte w słowniku języka polskiego to "odnowienie, odświeżenie czegoś". Wykonane prace nie miały zatem charakteru adaptacji, co także nie było celem Spółki. Jednocześnie Spółka podniosła, że wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych w L., stanowią co do zasady, element kosztowy i wraz ze związanymi z nimi opłatami i należnościami publicznoprawnymi stanowią element kosztów bieżącej działalności Spółki. Nadto Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie zweryfikowały charakteru tych prac przy wykorzystaniu alternatywnych źródeł informacji (np. w odpowiedniej administracji lokalnego Konserwatora Zabytków), co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakwestionowania przez organy podatkowe wynagrodzenia dla dyrektora stwierdziła, że "współpraca" z Prezesem Zarządu kontrolowanej spółki, jak również "wykonywanie jego poleceń" nie stanowi jednoznacznego dowodu na występowanie bezpośredniego podporządkowania. Uzasadniając naruszenie zakazu in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego Spółka podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie rozpatrzył wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W sposób kategoryczny przyjął taką interpretację faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika. Organ podatkowy nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy względem kontrolowanego w sposób rzetelny, rozpatrując okoliczności w sposób naruszający procedurę podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04 uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Uzasadniając orzeczenie Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie był sporny między stronami, bowiem zarówno we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jak i w skardze do Sądu Spółka nie zakwestionowała skutecznie poczynionych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwoty 160.948 zł w związku z wniesieniem w 1996r. aportu rzeczowego do "A." sp. z o.o. Sąd wyjaśnił, iż w obowiązującym w 1999 r. stanie prawnym, kwestie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowane zostały w dwóch systemach - księgowym oraz podatkowym. Zagadnienia amortyzacji bilansowej zdefiniowane zostały przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.). System, który zasadniczo różni się od systemu księgowego został unormowany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie amortyzacji". W świetle treści ww. ustawy, co do zasady, wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Jednakże do kosztów zaliczyć można tzw. odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest jednak spełnienie podstawowego warunku, a mianowicie odpisy te muszą być dokonane wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem wydanym przez Ministra Finansów. Dlatego też przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy, jak mylnie twierdziła Spółka, do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają one charakteru podatkotwórczego. Bezspornym było, iż Spółka wniosła aport rzeczowy do "A." sp. z o. o. z siedzibą w P. w postaci 111 sztuk środków trwałych. Nie ulegało również wątpliwości, iż w dniu 7 maja 1993r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c. wchodzących w skład przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą P. w P., w ramach którego znajdowały się środki trwałe wniesione później aportem do Spółki "A.". Sąd wskazał, że sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku trwałego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji). Jeżeli zatem środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Z kolei stosownie do treści u.p.d.o.p. w związku z § 5 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji, który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od: wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka nie nabyła więc w drodze aportu środków trwałych i tym samym nie spełniła przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Zatem nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wyliczoną na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwotę 160.948,40 zł, stanowiącą wycenę aportu rzeczowego w postaci 111 środków trwałych. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przyznał rację organom podatkowym w kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla K. K.. W kwestii wydatków poczynionych na ulepszenie środków trwałych Sąd wskazał, że organy podatkowe argumentując zasadność swojego stanowiska skupiły się wyłącznie na wykazaniu, że przeprowadzone prace miały charakter inwestycyjny. W ogóle pominęły, iż aby określone prace można było uznać za mające charakter inwestycyjny należało wykazać, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej przyjętego środka trwałego. Z kolei dla oceny, czy nastąpiły zmiany związane z adaptacją, czyli przystosowaniem, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika, a nie jego pierwotne przeznaczenie czy sposób użytkowania w przeszłości – po dokonanej przebudowie. Co do wydatków na roboty budowlane uznane za inwestycje dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji obiektu pałacowego, Sąd podkreślił, że ustalenie to jest jedynie pierwszą, wstępną przesłanką warunkującą zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy winien wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wymienionymi w § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie druga ze wskazanych przesłanek nie została wykazana. Organ winien zdaniem Sądu wykazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Sąd wskazał, że zasadnym byłoby skorzystanie z dowodu z opinii biegłego, gdyż zmierzenie wzrostu wartości użytkowej przy zastosowaniu konkretnego miernika wzrostu może wymagać wiadomości specjalnych. Jednocześnie Sąd wskazał, że nieustalenie powyższej kwestii stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. uchylił w części własną decyzję z dnia [...] marca 2004 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 498.973 zł. Postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. organ umorzył. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze zalecenia Sądu dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego prac budowlanych wykonanych w zabytkowym obiekcie w L. w 1999 r., w tym szczególnie w zakresie charakteru wykazanych robót budowlanych. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowe roboty budowlane miały charakter prac remontowych, które głównie ograniczały się do odtworzenia stanu pierwotnego pałacu. Organ uznał poniesione w 1999 r. wydatki na roboty budowlane w zabytkowym obiekcie w L., w łącznej kwocie 212.615,58 zł, za wydatki poniesione na prace remontowe, a w konsekwencji za koszty uzyskania przychodów. Ponadto z powyższej decyzji wynikało, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej : a) uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki wymienione w uzasadnieniu decyzji, w tym, m.in.: - opłacone odsetki od części zaciągniętych w bankach kredytów w kwocie 236.996,71 zł, wydatki poniesione na roboty budowlane wykonane w zabytkowym obiekcie w Ł. w kwocie 212.615,58 zł, zapłacone w 1999 r., a naliczone w 1998 r. odsetki od zobowiązań w kwocie 131.104,49 zł, koszty reprezentacji i reklamy w kwocie 10.934,49 zł, wydatki w kwocie 833,64 zł poniesione tytułem opłat za rozmowy telefoniczne z "obcych aparatów" w P., b) nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych w uzasadnieniu decyzji w łącznej kwocie 1.076.291,95 zł. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodów za 1999 r. ustalone w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy stanowią kwotę 81.301.081,52 zł. Nie uznał natomiast za przychody podatkowe (nieodpłatne świadczenie) kwoty 51.904,40 zł obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem. W związku z czym przychody Spółki za 1999 r. przyjęto w kwocie 82.852.395,34 zł, tj. zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8. Organ zwiększył kwotę uznanych odliczeń od dochodu o 34.897,81 zł, tj. do kwoty 82.400 zł, a więc ustalonego w trakcie postępowania podatkowego limitu odliczeń darowizn. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących" oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Wskazując na naruszenie tego ostatniego przepisu Spółka podniosła, że faktyczne uzasadnienie rozstrzygnięcia znajduje się na 7 spośród 37 stron uzasadnienia decyzji. Organ nie wyjaśnił, jej zdaniem, w jakim konkretnie zakresie stanowisko organu uległo zmianie. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też na jakich dowodach się oparł wydając rozstrzygnięcie. Spółka wskazała, że zaniechanie przez organ uzasadniania swoich decyzji w sposób przekonujący i zgodny z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. Spółka wskazała nadto na naruszenie zasady in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej został naruszony poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji. Naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiało się zdaniem Spółki w braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął stan rzepaku na koniec 1999 r. w ilości 1.933,615 ton, w związku z czym korekta kosztu własnego sprzedaży w związku z korektą ceny ewidencyjnej miała wynosić 188.643,48 zł. Według Spółki, organ nie podjął żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Odnośnie nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów, wyliczonej na podstawie przepisów o rachunkowości kwoty 160.948,40 zł, stanowiącej wycenę aportu w postaci 111 środków trwałych, Spółka podniosła, że organ również i w tym zakresie nie uzasadnił w żaden sposób rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 334/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynikała z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczyła wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W ramach dokonanej w wyroku oceny prawnej poprzedniej decyzji Sąd uznał za poprawne większość ustaleń orzeczenia w kwestii zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, poza ustaleniami dotyczącymi kosztów remontu zabytku w L.. Ponieważ Sąd związany był zakazem reformationis in peius, a rozstrzygnięcie w powyższym zakresie było korzystne dla podatnika, Sąd zwolniony był z badania poprawności zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W takim stanie rzeczy bezprzedmiotowy był także zarzut Spółki, że organ nie powołał biegłego dla wyjaśnienia charakteru tychże wydatków. Sąd podał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w ten sam sposób jak w poprzedniej decyzji, co do których wypowiedział się poprzedni skład Sądu w wyroku z dnia 31 maja 2005r. należało uznać za bezzasadne. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego oraz sposobu uzasadnienia decyzji, bowiem nie mogły one mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia, w kwestiach innych niż sposób zaliczenia wydatków na pałac w L., a te wydatki zostały przez organ uznane. Sąd wskazał, że wyłącznym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był błąd proceduralny dotyczący jej sentencji mający wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Przywołując przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że możliwość częściowego uchylenia decyzji organu dotyczy jedynie takich decyzji, w osnowie których wyodrębnić można części rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ uchylił w części własną decyzję z dnia [...] marca 2004 r. nie wskazując przy tym, o którą część chodzi, lecz dokonał rozstrzygnięcia dotyczącego obu części sentencji decyzji z dnia [...] marca 2004 r. Określił bowiem na nowo wysokość zobowiązania i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. W tym stanie rzeczy z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd wskazał przy tym, że w ponownie wydanej decyzji organ kontroli winien dostosować treść sentencji rozstrzygnięcia do postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przyjmując wykładnię przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie jak w uchylonej decyzji. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej w niniejszej sprawie do Sądu decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasową argumentację dotyczącą amortyzacji aportu rzeczowego wniesionego przez Spółkę do "A." spółki z o. o. w P.. Nadto organ wskazał, że kwota 320.000 zł stanowiąca nieudokumentowane wydatki na reklamę zagraniczną niezasadnie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Kwota 30.824 zł, to jest 43,93 % łącznej kwoty odsetek i prowizji od kwoty kredytu przekazanej dla kapitałowo powiązanej spółki, także została zakwestionowana przez organ. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko odnośnie kwot wypłaconych K. K. z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej. Wydatki w łącznej kwocie 14.532,86 zł na prace budowlano – modernizacyjne w obcym obiekcie, jak również kwoty naliczonej amortyzacji od dwóch środków trwałych w kwocie 6.000 zł, a także szereg innych wydatków nie stanowiły w ocenie organu kosztów uzyskania przychodów Spółki. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał też m.in., że na dzień 31 grudnia 1999 r. Spółka wykazała stan rzepaku w ilości 4.000.000 ton o wartości 3.360.000 zł, a do wyliczenia korekty ceny ewidencyjnej przyjęła stan rzepaku w ilości 8.003.890 ton. W związku powyższym, organ dokonał analizy dokumentacji Spółki w powyższym zakresie i sporządził stosowne zestawienie dotyczące obrotu rzepakiem w 1998 r. i 1999 r. Ustaleń zawartych w zestawieniu dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży – obrotów rzepakiem w kontrolowanych latach oraz stanów rzepaku na początek i koniec roku. Organ podatkowy podjął więc wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego w kwestii rzepaku. Jednocześnie Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie jakichkolwiek nowych dowodów w powyższym zakresie. Organ stanął na stanowisku, że korekta ceny ewidencyjnej rzepaku na dzień 31 grudnia 1999 r. powinna być dokonana od ilości 1.933,615 ton, a nie od 8.003,890 ton. W skardze do Sądu na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących" oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 15 ust. l u.p.d.o.p., przez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut dotyczący aportu i zagadnienia wartości firmy, Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ skarbowy interpretację działań realizowanych przez Spółkę w związku z wniesieniem do spółki "A." w P. aportu w postaci 111 środków trwałych. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, zdaniem Spółki, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka nie naruszyła też art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że w 1996 r. dokonała przeceny środków trwałych. Wartość przeceny, tj. różnica pomiędzy wartością księgową środków trwałych, a wartością po przecenie wynosiła 1.744.379,03 zł. Konsekwencją dokonanej przeceny było osiągnięcie dodatkowego dochodu. Od tej różnicy, tj. od kwoty 1.744.379,03 zł zapłacony został podatek dochodowy. Z kolei część tych środków trwałych, wcześniej przecenionych, została przekazana aportem do "A." na pokrycie 98% udziałów tej firmy. Wartość aportu rzeczowego wynosiła 1.602.100 zł, przy czym była to wartość księgowa brutto. Wartość netto środków trwałych wniesionych aportem wynosiła 304.240,18 zł. Różnicę w wysokości 1.297.859,82 zł, z braku innych rozwiązań prawnych, potraktowano jako dodatnią wartość firmy i zaksięgowano jako pozostałe przychody operacyjne w 1996 r. i od tej kwoty zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych. Wycena aportu rzeczowego w wysokości brutto spowodowała zatem konieczność wyksięgowania 100% umorzenia tj. 1.297.859,82 zł na pozostałe przychody operacyjne i opodatkowania tej kwoty. W wyniku obniżenia aportu nastąpiło obniżenie wartości udziałów. Ostatecznie wartość udziałów Spółki w "A." wynosiła 797.358 zł. W związku z tym, Spółka skorygowała wartość swoich udziałów w bilansie za rok 1997. W wyniku tego nie osiągnęła dochodu, od którego już wcześniej zapłaciła podatek. Ponieważ Spółka nie miała możliwości skorygować bilansu za 1996 r., dokonano korekt w sprawozdaniu za 1997 r. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztu własnego sprzedaży rzepaku o kwotę 592.249,04 zł, Spółka zakwestionowała dokonane przez organ skarbowy wyliczenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował bowiem noty PK 755 oraz 899, z których wynikał pozostały przychód w 1998 r. w ilości 2.737,165 ton, co zadecydowało o innym, niż przyjęty przez podatnika, stanie rzepaku na dzień 31 grudnia 1998 r., a tym samym na dzień l stycznia 1999 r. Kwestionując ilość rzepaku i obrót wskazany w kartotekach Spółki organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego nie dał wiary dokumentacji Spółki i ostatecznie doszedł do innych wniosków. Tym samym organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko, także w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów – kwoty 160.948 zł naliczonej od wartości niematerialnych i prawnych, tj. "wartości firmy" oraz zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjęciem przez nią na dzień 31 grudnia 1999 r. do wyliczenia ceny ewidencyjnej zawyżonej ilości rzepaku. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił także, iż sprawa była już dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w prawomocnych wyrokach z dnia 31 maja 2005 r. oraz z dnia 11 grudnia 2006 r. i ponownie ją rozpatrując Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej będąc związany tą oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł dokonać innych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących" oraz art. 210 tej ustawy, a także naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów. Natomiast z uzasadnienia skargi można wnosić, iż zastrzeżenia Spółki dotyczą dwóch zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pozycji kosztów uzyskania przychodów, tj. naliczonej przez Spółkę, na podstawie przepisów o rachunkowości, amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych, tj. "wartości firmy" w kwocie 160.948 zł oraz kosztów własnych sprzedaży rzepaku w kwocie 592. 249,04 zł. Podkreślić jednak należy, iż sprawa dotycząca określenia Spółce przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. jest już po raz trzeci przedmiotem oceny dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W dwóch poprzednich prawomocnych wyrokach, tj. z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/04 oraz z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 334/06 Sąd uchylając zaskarżone wówczas decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz z dnia [...] listopada 2005 r., przedstawił określoną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Natomiast w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż wbrew temu co zdaje się w tym zakresie przyjmować pełnomocnik Spółki, związanie wyrażoną w wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy nie tylko tych elementów sprawy, które zostały rozstrzygnięte w sposób korzystny dla Spółki, ale również tych, co do których Sąd nie uznał zasadności zgłaszanych przez Spółkę zarzutów, bądź w których nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu i rozstrzygnięciu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Na zakres stosowania normy prawnej zawartej w art. 153 P.p.s.a. oraz jej znaczenie dla "kolejnego wyrokowania" w sprawie będącej już uprzednio przedmiotem oceny sądu zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 334/06 - bezpośrednio poprzedzającym, wyrokowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd powołując się na powyższy przepis stwierdził m.in., iż : "W ramach dokonanej w wyroku (tj. w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. – uwaga Sądu) oceny prawnej poprzedniej decyzji Sąd uznał za poprawne większość ustaleń decyzji w kwestii zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, poza ustaleniami dotyczącymi remontu zabytku w L.. Uznał, m.in., że: Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wyliczonej na podstawie ustawy o rachunkowości kwoty 160.948,40 zł stanowiącej wycenę aportu rzeczowego w postaci 111 środków trwałych (...). Sąd wskazał jedynie na brak dostatecznych ustaleń w zakresie wydatków na zabytek w L. i nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (rozpatrzeniu sprawy) wyjaśnić, czy wykonane prace uznane przez organ jako mające charakter inwestycyjnych przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej obiektu (pałacu w L.) (...). Organ – związany oceną prawną wskazaną przez Sąd, który uznał poprawność pozostałych rozstrzygnięć w kwestii rozliczenia podatkowego – nie mógł odmiennie niż w poprzedniej decyzji rozstrzygnąć zarzutów dotyczących pozostałych kosztów. Oceną prawną dokonaną w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. związany jest także obecny skład Sądu, który nie może zająć odmiennego stanowiska odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w ten sam sposób, jak w poprzedniej decyzji, co do których wypowiedział się poprzedni skład sądu w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. należało uznać za bezzasadne. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego oraz sposobu uzasadnienia decyzji, bowiem nie mogły one mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia, w kwestiach innych niż sposób zaliczenia wydatków na pałac w L., a te wydatki zostały przez organ uznane (...)". Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2006 stwierdził, iż "powodem uchylenia powyższej decyzji jest wyłącznie błąd proceduralny dotyczący sentencji mający wpływ na sposób rozstrzygnięcia. (...). W tym stanie rzeczy z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ponownie wydanej decyzji organ kontroli skarbowej dostosuje treść sentencji rozstrzygnięcia do postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przyjmując wykładnię przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie jak w uchylonej decyzji." Jak słusznie zatem wskazał w odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] maja 2007r., poza dostosowaniem sentencji decyzji do wskazań Sądu, mając na względzie art. 153 P.p.s.a. nie mógł on dokonać innych ustaleń, od tych które zawarte były w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Również Sąd rozpatrując niniejszą sprawę i mając na względzie powołany wyżej przepis P.p.s.a. oraz zacytowane fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. - poza kontrolą prawidłowości sentencji zaskarżonej decyzji według wskazań wynikających z powyższego wyroku, nie mógł kwestionować prawidłowości tej decyzji w innych jej elementach, ta bowiem kwestia została przesądzona w poprzednich wyrokach Sądu. W tym stanie rzeczy, uznając iż sentencja zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r., została dostosowana do wskazań Sądu wynikających z wyroku z dnia 11 grudnia 2006 r., Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.