III SA/Wa 1415/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) decyzją z [...] stycznia 2007r. określił E. P.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002r., luty, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2003r., 2) zwrot podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2002r., oraz 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2003r. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3-5, art. 55 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). W uzasadnieniu NUS podniósł, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące naruszeniem prawa materialnego, zarówno w zakresie korzystania z uprawnień do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupach, jak i zaniżenia w deklaracjach podatkowych wartości sprzedaży i kwot podatku należnego. Strona prowadząca Skład Opału i Materiałów Budowlanych w K., w rozliczeniach zobowiązań z tytułu podatku VAT w miesiącach 2002r. i 2003r. uwzględniała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej wystawionych na: Z. P., czym naruszyła art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. W rozliczeniu za marzec 2002r. dwukrotnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 97,27zł z faktury z 6 marca 2002r. nr 00/302/02/FT. Niesłusznie uwzględniła podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy, niż wynikający z terminu płatności (kwiecień 2003r. za wodę i ścieki, grudzień 2003r. za usługi telekomunikacyjne), czym naruszyła § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem z 2002r."). W zakresie podatku należnego NUS stwierdził, iż strona do rejestru sprzedaży prowadzonego do celów podatku VAT wpisywała wyłącznie wielkości wynikające z dobowych raportów fiskalnych, zgodnych z miesięcznymi wydrukami raportów z kasy fiskalnej. Nie prowadziła natomiast ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, choć obowiązek taki wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż strona dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych, wystawiając faktury VAT, jak również z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. NUS wyjaśnił, że brak odrębnej ewidencji fakturowej obligował podatniczkę do wykazania, że cała sprzedaż i należny od niej podatek został zaewidencjonowany przy użyciu kasy fiskalnej (§ 38 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 1999r. oraz § 36 ust. 3 rozporządzenia z 2002r., obowiązującego od 26 marca 2002r.). NUS stwierdził też, że mimo twierdzeń strony, że całą sprzedaż ewidencjonowała przy pomocy kasy fiskalnej, nie znalazło to potwierdzenia w materiale dowodowym. Świadczą o tym zeznania podatniczki, z których wynika, że wystawiając fakturę nie żądała zwrotu paragonu fiskalnego, choć miała obowiązek. Przedłożone przez stronę kopie paragonów fiskalnych nie dają ponadto pełnej możliwości ich weryfikacji, gdyż brak na nich numeru unikatowego kasy fiskalnej emitującej dany paragon, a żądanie przedłożenia przez stronę pełnej dokumentacji nie dało rezultatu. NUS dopuścił więc jako dowód wyłącznie kopie paragonów fiskalnych, które posiadają numer unikatowy. Wskazał też, na § 4 pkt 6 oraz załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz.1249 ze zm. zwane "rozporządzeniem"), z których wynika, jakie elementy winien zawierać paragon fiskalny. NUS przyporządkował także zgromadzone faktury do paragonów fiskalnych oraz stwierdził, że za zaewidencjonowany w kasie fiskalnej uznał obrót udokumentowany fakturami zawierającymi cenę jednostkową, ilość, wartość, datę, oraz asortyment towaru zgodny z paragonem, przyjmując różnice w cenie jednostkowej w wartości ogólnej faktury wynikają z zaokrągleń. Wyjaśnił, że nie można przyporządkować wszystkich faktur do okazanych paragonów; na fakturach i rzekomo im odpowiadających paragonach występują niezgodności w ilości towaru, asortymencie; jeden paragon strona przyporządkowała do dwóch faktur wystawionych na różnych odbiorców; faktury dokumentują większą lub mniejszą ilość asortymentową towarów, albo wartość ogólną niż paragon; mimo zgodności towarów na paragonie i fakturze widnieją inne ceny jednostkowe; istnieją faktury, które nie mają odpowiedników w paragonach fiskalnych. W ocenie NUS z materiału dowodowego wynika, że strona nie ewidencjonowała na bieżąco obrotu i kwot podatku należnego używając kasy fiskalnej. Dokonywała tego po skończonym dniu, w godzinach nocnych, po zamknięciu punktu sprzedaży. Ewidencjonując sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej stosowała jedną nazwę towaru dla różnego asortymentu. Wystawiając faktury nie zachowała chronologii. Posiada faktury o tożsamym numerze, tożsamą wartością sprzedaży i asortymentem, choć wystawione na różnych odbiorców, przy czym na jednej z faktur widnieje strona lub stronę i Z. P., na drugiej tożsamej z nią inny odbiorca. Art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT zobowiązuje do zapłacenia VAT, gdy towar pobiera się na potrzeby własne podatnika. Z wyjaśnień strony wynika, że towar był pobierany na jej potrzeby, jak i potrzeby prowadzonej inwestycji, a pobieranie towaru było dokumentowane na nazwisko strony pod faktury nie odebrane przez klientów. Postępowanie takie uzasadniła analizą własnych dokumentów, z których wynikało, że na swoje potrzeby pobrała większą ilość towaru niż wynikało to z dokumentów. Podwójnych faktur nie ewidencjonowano ani w ewidencji sprzedaży VAT, ani w kasie fiskalnej. Wykazy dotyczące 2002r. nie zawierają faktur wystawionych na stronę, a w wykazach z 2003r. są takie faktury. NUS z uwagi na powyższe stwierdził, że niezgodne z rzeczywistością są twierdzenia podatniczki o zaewidencjonowaniu całej sprzedaży bezrachunkowej przy użyciu kasy fiskalnej oraz o dokumentowaniu jej fakturami. Oceniając natomiast zeznania 16 świadków zaproponowanych przez stronę, stwierdził, że wskazują one, że zarówno ewidencja sprzedaży dokonywana przy pomocy kasy fiskalnej oraz dokumentowanie sprzedaży fakturami prowadzone były w sposób dowolny, chaotyczny, z naruszeniem norm prawnych. Zeznania świadków dowodzą także, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia wyjaśnienia strony, że faktura może nie być zgodna z paragonem, z powodu rezygnacji przez klientów z części zakupionego towaru. NUS wskazał, iż strona nie opodatkowała i nie zaewidencjonowała w kasie fiskalnej pełnej wysokości osiągniętych obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego. Nieprawidłowości wpłynęły na zaniżenie wykazanych w deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży i podatku należnego w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. W 2002r. strona zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT oraz zawyżyła zwrotu w tym podatku w łącznej wysokości 93.418 zł, a w 2003r. zaniżyła zobowiązanie w wysokości 41.262 zł. NUS wyjaśnił, że wniosku strony o dokonanie oszacowania, na mocy art. 23 O.p. nie uwzględnił, gdyż nie kwestionował prawidłowości ewidencji zakupów, a podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z prowadzonych przez stronę ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania. NUS stwierdził, że uwzględniając wniosek strony o przesłuchanie świadka prowadzącego księgowość, w związku z obawami strony, że osoba ta mając dostęp do dokumentów mogła wystawiać faktury bez wiedzy podatniczki, wezwał ww. świadka, ale osoba ta nie podjęła przesyłki, a organ uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 O.p. Zdaniem NUS obawy podatniczki powinny być rozstrzygnięte w postępowaniu cywilnym, a przyczyny nieprawidłowości przy dokumentowaniu obrotu w podatku VAT są bez znaczenia dla organu, który ma obowiązek określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie bada też winy podatnika, który zobowiązany jest rozliczać się z budżetem w sposób prawidłowy, bez względu na to czy robi to sam, czy przy pomocy innej osoby. Podatnik powinien tak zorganizować swoje przedsiębiorstwo, aby nie występowały nieprawidłowości, gdyż skutki ich wystąpienia obciążają go. Strona w odwołaniu z [...] stycznia 2007r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, choć przyznała, że dokumentowanie sprzedaży było niechlujne i nieprawidłowe. Wyjaśniła, że nieprawidłowości nie mogą jednak przesądzać o słuszności tezy NUS, o nie ewidencjonowaniu całej sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaniżeniu obrotu wykazywanego w deklaracjach VAT-7. Powtórzyła, że często wystawiała faktury kilka dni po zaewidencjonowaniu sprzedaży, co potwierdzili świadkowie, a fakturowanie i ewidencjonowanie sprzedaży w kasie fiskalnej często odbywało się w "luźne" dni. Wskazała na zasadę prawdy obiektywnej, która winna determinować organ przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodziła się, że stwierdzone nieprawidłowości skutkowały brakiem możliwości przyporządkowania wszystkich faktur do odpowiadających im paragonów, ale nie przesądza to, iż znaczna część sprzedaży udokumentowanej fakturami nie była ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Wyjaśniła, że przez mylne informacje od osób prowadzących księgowość i swoją niewiedzę nie dołączała paragonów do faktur, upraszczała wpisywania towaru przez stosowanie słów "kluczy", faktury wystawiała do kilku paragonów z różnych dni. Różny był też asortyment towaru wymieniony na fakturze w stosunku do wykazanego na przyporządkowanym jej paragonie. Niemożliwym było przyporządkowanie wszystkich faktur i paragonów. Zarzuciła, mimo to NUS błędne ustalenia w zakresie porównanie wartości stanów magazynowych, spisów z natury, wielkości zakupów towarów handlowych. Porównanie ww. wartości wskazuje, że przychód z tytułu sprzedaży towarów wskazywałby na osiąganie niespotykanej w branży budowlanej marży handlowej sięgającej w 2002r. 87%, a w 2003r. 43%, gdy przy analogicznych porównaniach za 2000r. osiągnięta marża wynosiłaby ok. 25%. Stwierdziła ponadto, iż NUS częściowo uznając przyporządkowane paragony do faktur nie uznał innych w analogicznych sytuacjach. Zarzuciła, że za zaewidencjonowane nie uznano faktur, gdy na przyporządkowanych do nich paragonach nazwę towaru zastępowano słowem kluczem "kołki, wkręty", a po grudniu 2003r. "artykuły uzupełniające", oraz faktur, gdy na przyporządkowanych do nich paragonach sprzedaż określano jako "zsumowane według VAT", np. na paragonie, gdzie występowała nazwa jednego towaru kryła się także sprzedaż innego towaru opodatkowana według tej samej stawki VAT. Uznała, że wyznaczony przez organ termin do weryfikacji rolek z kasy fiskalnej był zbyt krótki. Oświadczyła, że jest w posiadaniu rolek i na żądanie organu może je w każdej chwili przedstawić. Podkreśliła, że cześć paragonów była wystawiona w porze nocnej, w dni świąteczne, czy w dni "niepracujące" i w bardzo krótkim czasie po sobie następującym. W kwestii wykorzystania zeznań 16 świadków, przesłuchanych w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego za okres objęty decyzją stwierdziła, iż organ nie mógł oprzeć się na tych zeznaniach, gdyż decyzję wydał [...] stycznia 2007r., a świadków przesłuchano z od 19 do 25 stycznia 2007r. - za 2002r. i od 9 do 11 stycznia 2007r. - za 2003r. Za chybioną uznała też ocenę zeznań świadków, podnosząc, że żaden z nich nie stwierdził, że paragon nie jest potwierdzeniem transakcji, większość zeznała, że otrzymywała paragony i nie oddawała ich przy odbiorze faktury. Jeden zeznał, że nie na każdy towar brał fakturę, nie pamiętał czy kupował towar wymieniony na okazanym mu paragonie, a nieujętym na przyporządkowanej mu fakturze. Większość świadków zeznała, iż faktury nie były wystawiane w dniu zakupu, lecz później. NUS zaniechał ponadto przesłuchania osoby prowadzącej księgowość i nie przesłuchał podatniczki na okoliczność uzyskanej marży. Zdaniem strony, gdy nie da się wiary jej wyjaśnieniom w kwestii ewidencjonowania całej sprzedaży udokumentowanej fakturami za pośrednictwem kasy oraz brak możliwości przyporządkowania części faktur do paragonów, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z nierzetelnych ksiąg i innych dokumentów. Jedyną możliwością dojścia do prawdy obiektywnej i dokonania ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego jest określenie podstawy opodatkowania metodą szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) Ustalenia organu przyjęte na innej podstawie powodują "podwójne opodatkowanie sprzedaży", co narusza zasadę prawdy obiektywnej. Przywołała też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 84/2004. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] maja 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów odwołania, które uznał za niezasadne i nie zasługujące na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził ponadto, że uwzględniając wyjaśnienia strony oraz dostarczone zestawienia kserokopii faktur wraz z przyporządkowanymi do nich paragonami dokonał analizy tych materiałów i weryfikacji przyporządkowania poszczególnych paragonów do faktur, określając przy tym zasady przyporządkowania i sytuacje, w których nie uwzględnił wskazanego przez stronę przyporządkowania. Wyjaśnił, że zastosowanie słów "kluczy" do określenia całkowicie różnego towaru eliminuje całkowicie możliwość weryfikacji stawki VAT. Z powołanego przez NUS § 4 pkt 6 rozporządzenia wynika, że obowiązek umieszczania na paragonie fiskalnym nazwy towaru nie oznacza, że może być ona na tyle ogólna, że uniemożliwia identyfikację towaru. Powyższe nieprawidłowości, a nie jak twierdziła strona w odwołaniu, niemożliwość przyporządkowania paragonów do faktur była przyczyną nieuwzględnienia części faktur przedłożonych przez stronę. Skoro faktury nie pozwalały zidentyfikować tożsamości transakcji, które dokumentowały, nie było możliwe ich uwzględnienie. DIS wyraził też stanowisko, że wyznaczony stronie termin do dostarczenia rolek z kasy fiskalnej nie stanowił przeszkody do ich dostarczenia do dnia wydania decyzji przez DIS. Wyjaśnił ponadto, powołując się na wyrok NSA z 28 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1436/02, że w sytuacji, gdy strona kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie materiału dowodowego, ich zakwestionowanie wymaga przedstawienia kontrdowodu. DIS wskazał, iż wbrew twierdzeniom odwołania strona nie w każdym przypadku ewidencjonowała w kasie fiskalnej zakup dokumentowany fakturą, co wynika z zeznania świadka (W. W.), który stwierdził, że na towary zakupione na fakturę nie dostał paragonu. Zdaniem DIS bez wpływu na rozstrzygnięcie było zeznanie ww. świadka, że nie na każdy towar brał fakturę, skoro zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie wystawionych dowodów (paragonów, faktur). DIS wyjaśnił, że okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w dokumencie nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadków. Za niezasadny uznał też zarzut strony, że możliwe byłoby przyporządkowanie faktur do paragonów, mimo niezgodności obejmującej prawie każdą pozycję sprzedaży. Stwierdził, że do prawidłowego wystawiania paragonów fiskalnych obligowały stronę przepisy rozporządzenia. Podkreślił, że za zaewidencjonowaną w kasie fiskalnej uznał sprzedaż udokumentowaną fakturami, wobec których możliwe było przyporządkowanie paragonów. Wyjaśnił, że skoro istniała ewidencja obrotu i podatku należnego, prowadzona za pomocą kasy fiskalnej, obalenie tego dowodu mogło nastąpić w sytuacji wyjątkowej, ale nie przy pomocy zeznań świadków. Wyjaśnił, że z tego względu wniosek strony o oszacowanie podstawy obrotu był nieuzasadniony i sprzeczny z art. 23 O.p., który stosowany jest, gdy brak jest danych. DIS, odnosząc się do zarzutu wysokości uzyskanej przez stronę marży, stwierdził, że obrót został określony na podstawie dokumentów wystawionych przez stronę, nie odnosząc się do kosztów, które pozostają poza wpływem na wielkość obrotu, skoro organ nie kwestionował ewidencji towarów, poza przypadkami wskazanymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz decyzji NUS, ze względu na naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług; - art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, gdy wystąpiły przesłanki obligujących do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca powtórzyła argumentację i zarzuty prezentowane w postępowaniu administracyjnym. Stwierdziła ponadto, że DIS nie odniósł się do zarzutu przesłuchania świadków po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organy obu instancji ogólnie odniosły się do zeznań świadków, przytaczając pewne tezy, które rzekomo potwierdzają, wszyscy, albo bliżej nieokreśleni świadkowie. DIS odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo wydawały rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę dowody w postaci: paragonów drukowanych przez stronę w kasie fiskalnej oraz wystawianych przez nią faktur. Nie budzi sporu fakt, iż dowody wyżej wymienione i przyjęte przez organy za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, odzwierciedlają dokonane transakcje. Brak jest zatem podstaw do podważania ich wiarygodności. W tym miejscu warto też zwrócić uwagę, że podatnicy mają obowiązek prawidłowego rozliczania z budżetem z ciążących na nich zobowiązaniach podatkowych w tym również w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązkiem podatników jest również prawidłowe dostosowanie się do obowiązujących przepisów podatkowych, w tym także prowadzenie ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami, jeśli dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz podmiotów, które są uprawnione do wystawiania faktur VAT, co wynika z treści art. 29 ust. 1 i art. 27 ust 4 ustawy o VAT. Należy ponadto stwierdzić, tak jak prawidłowo wyjaśnił organ drugiej instancji, że podatnicy tak powinni zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, aby należycie i rzetelnie prowadzić dokumentację księgową i podatkową. Nie ma przy tym znaczenia, czy dokonują tego osobiście, czy też czynności te zlecili innym osobom. W przypadku, gdy osoba, której powierzono dokonywanie czynności księgowych doprowadzi do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania oraz odprowadzania należności podatkowych, w tym także VAT, obciążają one podatnika. To samo dotyczy sytuacji, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą powołuje się na nieznajomość przepisów prawa. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że od osoby, która prowadziła księgowość można dochodzić roszczeń w drodze innego niż sądowoadministracyjne postępowania, po spełnieniu warunków prawem przewidzianych. Sąd stwierdza ponadto, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej z analizy przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a w szczególności NUS, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób należyty, wypełniając zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonały ponadto analizy, weryfikacji i oceny całokształtu materiału dowodowego - przedłożonych przez stronę dokumentów (paragonów, kopii faktur), jak również materiałów zebranych w trakcie toczącego się postępowania, czyniąc zadość treści art. 191 O.p. Ocena organów podatkowych, że: - nie prowadzenie ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami; - brak możliwości przyporządkowania paragonów do kopii faktur; - przedłożenie paragonów fiskalnych, które ze względu na brak numeru unikatowego uniemożliwiają prawidłową ich weryfikację; - niezgodności ilości towaru, asortymentu występujące na paragonach fiskalnych i przyporządkowanych do nich fakturach; - przyporządkowywanie do dwóch faktur wystawionych na różne osoby jednego paragonu, - dokumentowanie w fakturach większej lub mniejszej ilości asortymentowej towarów, wartości ogólnej, innej ceny, niż widniejące na przyporządkowanych im paragonach; - istnienie faktur, które nie mają odpowiedników w paragonach fiskalnych; - posługiwanie się słowami "kluczami", na określenie całkowicie różnego asortymentu, który był sprzedawany; - brak chronologii w wystawianych fakturach; - nie odbieranie przez stronę paragonu fiskalnego, gdy wystawiała fakturę; - nie ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy fiskalnej na bieżąco, lecz w godzinach nocnych, po zamknięciu punktu sprzedaży; świadczą, że strona skarżąca nie ewidencjonowała całości pełnej wysokości osiągniętych obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, jak również, że nieprawidłowości wyżej wymienione wpłynęły na zaniżenie w deklaracjach VAT-7, w poszczególnych miesiącach 2002r. i 2003r. wartości sprzedaży i podatku należnego - mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Co więcej należy podkreślić, że ww. stanowisko organów podatkowych odpowiada doświadczeniu życiowemu i logicznemu rozumowani, którym powinny kierować się organy przy analizie materiału dowodowego sprawy. Sąd stwierdza również, że strona skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu administracyjnym, że analiza dowodów potwierdza, że dokumentowała ona sprzedaż w sposób dowolny, chaotyczny z naruszeniem norm wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Skład orzekający wyjaśnia też, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia przed organami podatkowymi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W treści uzasadnień podano zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną rozstrzygnięć. Organy podatkowe wyjaśniły również, co sprawiło, że wydano takie, a nie inne decyzje. Podały dlaczego doszło do przyporządkowania paragonów do faktur, i przy pomocy jakich zasad dokonano przyporządkowania oraz sytuacje kiedy nie uwzględniono wskazanego przez stronę przyporządkowania. Zdaniem Sądu prawidłowe było dopuszczenie jako dowodów w sprawie tylko tych kserokopie paragonów, które zawierają numer unikatowy kasy fiskalnej. Inne nie dawały możliwości dokładnej i pełnej ich weryfikacji. Zgodnie z treścią § 4 pkt 6 ww. rozporządzenia paragon fiskalny drukowany przez kasę powinien zawierać - imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres, punktu sprzedaży, numer identyfikacji podatkowej podatnika, numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową towaru, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku wg poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego, kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera (przy więcej niż jednym stanowisku kasowym), logo fiskalne zgodne z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia oraz numer unikatowy pamięci kasy fiskalnej. Sąd stwierdza również, że w uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, na co wskazują powyższe i poniższe stwierdzenia, dlaczego jedne dowody zostały wzięte pod uwagę, a innych nie należało przeprowadzać. Dotyczyło to w szczególności wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka - osoby prowadzącej księgowość. Organ pierwszej instancji ocenił, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony - wątpliwości podatniczki co do możliwości samodzielnego wystawiania faktur przez księgową oraz przyczyny powstania nieprawidłowości w księgowości - nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Organ nie bada bowiem przyczyn powstałych wadliwości w dokumentowaniu sprzedaży, ani winy podatnika, który ma obowiązek rozliczać się z budżetem w sposób prawidłowy, ale ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wyżej opisana ocena organu podatkowego mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd podnosi również, że, choć na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Organ podatkowy korzystając z ostatniego z wyżej wymienionych przepisów sposób należyty zastosował się do jego treści, uznając że wszystkie inne okoliczności i dowody z akt sprawy nie uzasadniały przeprowadzenia tego dowodu, choć początkowo uczynił zadość żądaniu strony i wezwał osobę prowadzącą księgowość do stawienia się w organie w celu złożenia stosownych zeznań. Za niezasadne należy uznać zatem stwierdzenia strony o naruszeniu art. 180 § 1 O.p. Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług w świetle powołanych przez organy przepisów ustawy o VAT (przede wszystkim art. 29 ust. 1) i poszczególnych rozporządzeń (§ 38 ust. 3 rozporządzenia z 1999r. oraz § 36 ust. 3 rozporządzenia z 2002r., § 4 pkt 6 oraz załącznik nr 2 do rozporządzenia) ważne jest dokumentowanie dokonanej sprzedaży przez ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej. Tym samym osobiste stawiennictwo podatnika, gdyż organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności sprawy nie jest konieczne i niewiele może wnieść do sprawy, gdy dowody w postaci ksiąg obalane są w szczególnym trybie, na który powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Kontrdowodu w takim przypadku nie stanowi zeznanie świadka, jak również złożenie wyjaśnień przez stronę. W tym Sąd stwierdza, że organ podatkowym powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jeśli nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia z ww. dowodu, przedstawić argumentację z tego zakresu. Niemniej jednak Sąd ocenia, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. nie mógł być uwzględniony. Całokształt materiału dowodowego sprawy wskazywał, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, że księgowość była prowadzona w sposób nierzetelny, niechlujny oraz dowolny, co przyznała strona w toku postępowania. Sąd wyjaśnia, jednocześnie, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, a w szczególności rejestr sprzedaży, do którego wpisywano wielkości wynikające z dobowych raportów fiskalnych oraz dodatkowe dowodów w postaci kserokopii faktur, zeznania świadków pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym organy administracyjne prawidłowo odmówiły Skarżącej zastosowania art. 23 O.p. - określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wyżej wymieniony przepis wymienia bowiem enumeratywne przesłanki umożliwiające zastosowanie go. Należą do nich: brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Żadna z wyżej wymienionych przesłanek - na co prawidłowo wskazały organy podatkowe - nie została spełniona. Zamierzeniem organów obu instancji było natomiast ustalenie rzeczywistej sprzedaży dokonaną przez stronę. Ewidencja obrotu i podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód tego co w niej stwierdzono. Obalenie go innymi dowodami nastąpić może w sytuacjach wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, jaki chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. W tym miejscu Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS brak jest odniesienia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej za okres od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2003r., doręczonego stronie 7 listopada 2005r., w którym stwierdzono, że za dowód, na mocy art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznaje się ewidencji sprzedaży VAT za 2002r w części zaniżenia obrotu i podatku należnego (k. 1 akt administracyjnych, s. 50, protokołu). Skoro jednak w aktach sprawy, na podstawie których orzeka Sąd administracyjny, uwzględniając treść art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., znajduje się ww. protokół, brak jest zatem podstaw do czynienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że czyniąc zadość dyspozycji art. 180 § 1 O.p. organ dopuścił w sprawie także inne dowody, który w sposób prawidłowy dokumentowały sprzedaż - faktury. Podjął też próbę przyporządkowania ich do istniejących paragonów. Działania te miały na celu realizacji zasady prawdy obiektywnej i przyczyniły się do określenia podstawy opodatkowania. Tym samym doszło, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do prawidłowego zastosowania art. 23 § 2 O.p. Bezpodstawne jest również czynienie organom podatkowym, rozstrzygającym sprawę prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, zarzutu, że nie wzięto pod uwagę, przy określeniu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p., że w ten sposób dojdzie do określenia zbyt wysokiej marży. Organy podatkowe określając podatek VAT, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie miały obowiązku odnosić się do kosztów, które pozostają poza wpływem na wielkość uzyskanego przez Stronę obrotu. Nie kwestionowały one również - poza wskazanymi w protokole kontroli podatkowej przypadkami - ewidencji zakupu towarów (k. 1 akt administracyjnych, s. 65 protokołu). Sąd jeszcze raz podkreśli, że obowiązkiem strony skarżącej, w świetle obowiązującego porządku prawnego, było prawidłowe dokumentowanie sprzedaży. Strona powinna również współdziałać z organami podatkowymi, szczególnie gdy, jak twierdziła w odwołaniu, dysponowała jeszcze innymi dowodami, które mogłyby przyczynić się do określenia inne wysokości podatku VAT. Skoro jednak nie wypełniła ciążących na niej obowiązków oraz nie podjęła działań mogących przyczynić się do pełniejszego zrealizowania przez organ zasady prawdy obiektywnej, bezzasadne jest czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3 O.p. Organy podatkowe, na podstawie istniejących dowodów, z dużym prawdopodobieństwem, ustaliły wysokość dokonanego przez Skarżącą obrotu, oraz podatku VAT. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie wielokrotnie podkreślano, że strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłyby wadliwe ustalenia stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 26 października 1984r., sygn. akt II SA 1205/84, ONSA 1984/2/98). Skład orzekający zwraca ponadto uwagę, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, akta sprawy, na podstawie których Sąd wydaje orzeczewnie (art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a.), nie potwierdzają przypuszczeń strony, że jako dowód zostały dopuszczone zeznania świadków, którzy byli przesłuchiwani już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt tych wynika, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków złożonych przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, choć rzeczywiście były to wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego przez Dział Podatku Dochodowego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 32 akt administracyjnych). Nie stanowiło to jednak przeszkody, do wykorzystania tychże zeznań, złożonych w innym postępowaniu, w zakresie postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zeznania te, na co wskazują akta sprawy nawiązują do problematyki podatku VAT z uwagi na zakres stawianych świadkom pytań dotyczących kupowanego asortymentu towarowego w sklepie strony skarżącej, kwestii wystawiania faktur VAT, ujmowanych na fakturach elementów, paragonów fiskalnych w sytuacji późniejszego wystawiania faktury, czasu otwarcia sklepu. Sąd zwraca uwagę, iż organ ma prawo stosować różne środki dowodowe i może dopuścić, jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Skoro w rozpoznawanej sprawie organ włączył do akt sprawy zeznania świadków przesłuchanych w dniach od 14 do 16 listopada 2006., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została 9 stycznia 2007r., zarzuty strony z tego zakresu należało uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.