III SA/Wa 1416/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) oraz art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm., dalej Uptu), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) z [...] listopada 2018 r. określającą A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) różnicę podatku oraz podlegające wpłacie kwoty podatku wykazane w fakturach za okresy od marca do listopada 2005 r. DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, które, zdaniem organów, wykazało, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", wystawionych przez E., a także sama wystawiała takie faktury na rzecz firm: A. sp. z o.o. z/s w W., M. sp. z o.o. z/s w W., D. sp. z o.o. z/s w W., D.(2) sp. z o.o. z/s w W. DIAS wskazał, że pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1541/13, utrzymanym następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., I FSK 1548/14. Organom zarzucono naruszenie zasad postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zobowiązano je zarazem do rozpatrzenia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego zawartych w pismach z 25 czerwca 2012 r. oraz z 27 grudnia 2012 r., tj. analizę przepływów środków na rachunkach Spółki, przesłuchanie K.E., przesłuchanie członków zarządu M. K.P. i M.T. oraz przesłuchanie prezesa Strony Z.M. W następstwie wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUCS wydał wspomnianą na wstępie decyzję z [...] listopada 2018 r., zaś DIAS utrzymał ją w mocy decyzją z [...] czerwca 2020 r. Organy ponownie uznały, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", wystawionych przez K.E., a także sama wystawiała takie faktury na rzecz firm: A. sp. z o.o. z/s w W., M. sp. z o.o. z/s w W., D. sp. z o.o. z/s w W., D(2). sp. z o.o. z/s w W. W uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż 17 grudnia 2020 r. prezes zarządu Spółki Z.M. zapoznał się z postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. w sprawie przedstawienia mu zarzutów podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7. Postępowanie karno-skarbowe nie zostało na dzień orzekania przez DIAS zakończone, zaś skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Op potwierdził WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1541/13. W zakresie podatku naliczonego DIAS zauważył, że Spółka swoją działalność opierała na podwykonawstwie firmy E., który to podmiot nie składał deklaracji i nie wpłacał podatku za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., wystawiał "puste faktury", m.in. na rzecz Spółki i posługiwał się "pustymi fakturami", wystawionymi przez H. DIAS podkreślił, że faktury wystawione na rzecz strony przez E. obejmowały szeroki zakres usług, które Spółka następnie odsprzedawała swoim kontrahentom. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca T. S.A. oraz M. S.A., Strona odsprzedała usługi związane z siecią internetową w S. i L., tj. opracowanie dokumentacji dotyczące funkcjonowania tych sieci. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca W., działającej na zlecenie Z. S.A. (Z.), Strona odsprzedała opracowanie analizy systemów informatycznych istniejących w Z. oraz opracowanie proponowanych kierunków integracji systemów informatycznych w celu lepszego wykorzystania ich w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca R. S.A. w upadłości z/s w R. (R.), Strona odsprzedała usługi doradcze i marketingowe dotyczące promocji R. na Ukrainie, w Uzbekistanie i Azerbejdżanie. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca U. sp. z o.o., Strona refakturowała prowizje handlowe od kontraktów. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca, U. sp. z o.o., Strona odsprzedała usługę związaną z organizacją szkolenia w dniach 22-23 listopada 2005 r. w F. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca P. S.A., Strona refakturowała prowizje handlowe od kontraktów. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca S., Strona refakturowała prowizję handlową od kontraktów. Spółce M., działającej jako zleceniobiorca F., Strona odsprzedała usługę związaną z organizacją szkolenia w dniach 8-11 października 2005 r., prowadzonego w formie wyjazdu szkoleniowego promem o nazwie P. Spółce D. Strona odsprzedała usługi związane z I., tj. usługi doradcze i logistyczne polegające na przygotowaniu zakresu prac związanych z przyłączami mediów oraz drogami dojazdowymi, zebraniu ofert szacunkowych podwykonawców, wycenie wartości prac. Spółce A. Strona odsprzedała usługi związane z I., tj. analizę dokumentacji przetargowej, analizę projektu oraz wycenę robót dla potrzeb złożenia oferty na wykonanie budynku Centrum [...]. Spółce D. Strona wystawiła faktury dokumentujące prowizje handlowe od kontraktów. DIAS uznał, że A. nie wykonała opisanych powyżej świadczeń, zaś E. nie działała w charakterze jej podwykonawcy. Strona świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami, zatem jej działanie w tzw. "dobrej wierze" było wykluczone. DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawiane przez E. oraz faktury wystawione przez stronę na rzecz jej kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem NUCS nie naruszył przepisów normujących postępowanie dowodowe oraz nie dopuścił się wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 § 3 Kpa, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu i nieuwzględnieniu: - zeznań Z.M. (prezesa zarządu skarżącej), a także dowodów które przedstawił w toku prowadzonego postępowania; - błędne ustalenie stanu faktycznego będącego efektem braku obiektywnej oceny materiału dowodowego polegające m.in., na sprzeczności zeznań z dokumentami oraz nieprawidłowe uznanie, iż dokumenty rachunkowe nie obrazują czynności czy usług faktycznie świadczonych przez lub dla skarżącej co skutkowało uznaniem, iż usługi udokumentowane wystawionymi fakturami nie miały miejsca; - wyników postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową dla W. w W. oraz Sąd Okręgowy w W., którego ustalenia wprost oceniły rzetelność i prawidłowość prac oraz wystawionych faktur dot. skarżącej, a w wyniku którego prezes zarządu skarżącej został uniewinniony od zarzucanych mu czynów. 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt. 4 Uptu, poprzez przyjęcie, że nie istnieje prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji istnienia przesłanek pozytywnych do odliczenia podatku jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających odliczenie podatku VAT; 3) art. 108 Uptu poprzez jego bezzasadne zastosowanie; 4) naruszenie art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez nieuznanie za usługę czynności spełniających kryterium usługi; 5) art. 70c i art. 208 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań, które uległo przedawnieniu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 12 maja 2021 r. Skarżący wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2021 r. zapadł prawomocny wyrok uniewinniający w sprawie karnej o potwierdzenie nieprawdy na fakturach i dokumentach, które dotyczą też 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, a mianowicie do podnoszona przez stronę kwestia przedawnienia. Sąd zauważa, że w tym zakresie prawomocnie wypowiedział się już skład poprzednio orzekający w tej sprawie w wyroku III SA/Wa 1541/13. Sąd stwierdził wówczas, że osoba, której postawiono zarzuty, na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 Kks w postępowaniu przygotowawczym uzasadniające popełnienie przestępstwa skarbowego (art. 313 § 1 i 2 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks) – Z.M. - był umocowany w 2005 r., jak również w latach następnych do reprezentowania skarżącej Spółki. Okoliczność ta została potwierdzona na rozprawie przed WSA w Warszawie 4 kwietnia 2014 r. przez Z.M. – osobę reprezentującą skarżącą Spółkę. Wskazał on, że jest członkiem zarządu skarżącej Spółki nieprzerwanie od 2004 r. Tym samym przedstawienie jedynemu udziałowcowi sp. z o.o. – członkowi zarządu, który był umocowany do reprezentacji skarżącej Spółki zarzutów, o których poinformowano tegoż jedynego udziałowca 17 grudnia 2010 r. – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 6 Op, w związku z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kiedy powstały zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikało, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11, uznał że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że poinformowanie osoby upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki – pełniącej nieprzerwanie funkcję jej jedynego członka zarządu - o ww. zarzutach podejrzenia popełnienia przestępstwa, przed upływem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. (przed 31 grudnia 2010 r.) wypełniało przesłankę poinformowania skarżącej Spółki, o tym że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe (art. 313 § 1 i 2 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks) w związku z przedstawieniem osobie reprezentującej Spółkę zarzutów (przejście z fazy ad rem – "w sprawie" do fazy ad personam). Sąd dodał, że w odniesieniu do spółki z o.o. posiadającej jedynego reprezentanta w osobie prezesa czy członka zarządu, należy przyjąć, że poinformowanie go w sposób formalny o przedstawieniu zarzutów oznacza również poinformowanie Spółki, o tym fakcie oraz skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, objętych zaskarżoną decyzji. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma NUCS z 7 kwietnia 2020 r. wynika również, że wszczęte [...] grudnia 2010 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe uległo zawieszeniu z powodu braku ostatecznych decyzji podatkowych. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd stwierdza zatem, że od ostatniego prawomocnego wyroku tut. Sądu, który nie stwierdził przedawnienia przedmiotowych zobowiązań stan faktyczny nie uległ zmianie. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i nie biegnie dalej, zatem organy obu instancji wydały decyzje gdy zobowiązania Spółki pozostawały nadal wymagalne. Sąd podkreśla, że NUCS w oparciu o decyzję organu odwoławczego z [...] sierpnia 2016 r. zrealizował wytyczne skierowane doń pośrednio w wyroku tut. Sądu III SA/Wa 1541/13. Za wyjątkiem zmarłego K.E., przesłuchano wnioskowanych przez Stronę świadków, a także dokonano analizy rozliczeń Spółki, dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Organy oceniły uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy w powiązaniu z wcześniej dokonanymi ustaleniami. Ponownie orzekając w sprawie Sąd mógł zatem dokonać weryfikacji zaskarżonej decyzji ad meritum, tj. skontrolować czy organy w sposób prawidłowy ustaliły zaistniały stan faktyczny oraz czy dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Analiza akt sprawy oraz wydanych na ich podstawie decyzji prowadzi do wniosku, że na oba powyższe pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzących. Otóż jak wynika z poczynionych ustaleń, Strona nie zaprzecza, że zafakturowane świadczenia nie były przez nią wykonywane bezpośrednio. Spółka występowała w roli pośrednika, zaś podmiotem, któremu zlecała usługi miała być firma E., prowadzona przez K.E. W analogiczny sposób funkcjonowała zresztą także druga ze spółek kierowanych przez Z.M. czyli S. sp. z o.o. Istotne znaczenie w tej sprawie miały ustalenia poczynione w stosunku do firmy K.E. w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. określającą zobowiązania podatkowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Z treści tej decyzji wynika, że E. nie wykonywała samodzielnie wszystkich usług na rzecz spółek kierowanych przez Z.M. (A., S.), gdyż przy niektórych z nich korzystała z podwykonawcy, tj. firmy H. Przy czym zostało ustalone, że to K.E. wystawiał i podpisywał nazwiskiem G.F. faktury dokumentujące wykonanie usług przez H. Potwierdził to przeprowadzony dowód z opinii biegłego grafologa, a także zeznania K.E., który przyznał, że podpisywał faktury za G.F. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność wskazuje, że faktury otrzymywane przez Stronę od E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz ciąg fikcyjnych transakcji i były wystawiane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji. Za wątpliwe uznać należało wyjaśnienia K.E., który okoliczność wystawiania faktur dla G.F. tłumaczył złym stanem zdrowia G.F. Wskazał, że "była schorowaną kobietą i był taki okres, że nie była w stanie nic zrobić". Trudno bowiem zrozumieć jak w tym samym czasie G.F., dla której problemem miało być wystawianie faktur, mogła świadczyć tak różnorodne i specjalistyczne usługi jako podwykonawca E., zwłaszcza, że G.F. nie zatrudniała pracowników, co w zeznaniach potwierdził J.F. (mąż G.F.). Dodatkowo organy ustaliły, że G.F. i J.F. byli w przeszłości związani ze spółkami zarządzanymi przez Z.M. Trudno zatem zrozumieć jaki był ekonomiczny sens wplatania w łańcuch transakcji osoby K.E., skoro Spółka mogła zwrócić się bezpośrednio do G.F. Dobitnym przykładem transakcji, gdzie w sposób sztuczny wydłużono łańcuch kolejnych pośredników były rzekome usługi doradcze i marketingowe dotyczące promocji R. na Ukrainie, w Uzbekistanie i Azerbejdżanie, które wedle wyjaśnień Strony, opierały się na kontaktach i rozeznaniu rynków wschodnich posiadanych przez G.F. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że o fikcyjności transakcji świadczą okoliczności związane z płatnościami dokonywanymi przelewami przez A. na konto firmowe E. Otóż otrzymane środki z tytułu spornych transakcji były następnie albo od razu podejmowane w gotówce przez K.E., albo przelewane na jego prywatne konto skąd były wypłacane w formie gotówkowej. Nie ma zatem dowodu, że K.E. swobodnie obracał tymi środkami. Dokonywane wypłaty mogły bowiem wracać z powrotem do Skarżącej. We wspomnianej wcześniej decyzji dot. K.E. organ wskazuje, że po otrzymaniu wpłaty od S. 24.000 zł K.E. wypłacił w gotówce 20.000 zł, które jak zeznał miał zapłacić Z.H. (kierownikowi robót [...]). Organ kontroli wykazał jednak, że osoba o tych personaliach była postacią fikcyjną. Ponadto należy zauważyć, że K.E. nie złożył deklaracji podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i nie odprowadził podatku za te miesiące. Zeznając w 2011 r. odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego nie wywiązywał się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności wskazują, że firma E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, opartej na pośrednictwie usług. Faktury wystawione przez głównego podwykonawcę, tj. G.F. wystawiał sam K.E. Organy słusznie uznały zatem, że G.F. nie wykonała rzekomo zlecanych jej prac. Rola E. ograniczała się bowiem do wytwarzania dokumentacji w postaci nierzetelnych faktur i to nie tylko w swoim imieniu, ale także faktur kosztowych, które miały pochodzić od firmy H. Dodać należy, że wykształcenie K.E. (technik energetyk) nakazywało wątpić w możliwość wykonania szerokiego wachlarza usług, które zlecała mu Strona. Wystarczającego dowodu rzetelności transakcji nie mogły stanowić rozliczenia za pośrednictwem rachunków bankowych, gdyż środki trafiające na konto E. były po otrzymaniu wpłaty podejmowane w gotówce. W ocenie Sądu, E. słusznie została uznana za podmiot nierzetelny, wprowadzający do obrotu tzw. "puste faktury", których odbiorcą była również Skarżąca. Organy miały zatem pełne podstawy aby stawiać tezę, że Strona posłużyła się takimi właśnie fakturami w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Zważywszy zaś na charakter spornych świadczeń, organy zasadnie dokonały ustaleń w zakresie, czy również faktury wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie przypisywała sobie wykonania tych usług i wskazała podwykonawcę, który okazał się podmiotem nierzetelnym. Nie bez znaczenia pozostawał również charakter zafakturowanych zleceń, obejmujących głównie usługi niematerialne, polegające na przygotowaniu opracowań, działaniach promocyjnych, doradczych, analitycznych oraz organizacji szkoleń. Organy słusznie poddały analizie poszczególne świadczenia i oceniły, czy poza fakturami istnieją jakiekolwiek wiarygodne dowody potwierdzające okoliczność wykonania zafakturowanych świadczeń. Na okoliczność wykonania usług związanych z siecią internetową w L. i S. Strona nie okazała kopii umów zawartych z M., o których mowa w treści zakwestionowanych faktur. Nie okazała również umów zawartych z rzekomym podwykonawcą, tj. E. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu wykonania opisanych w fakturach świadczeń, czyli opracowanych dokumentacji dotyczącej funkcjonowania sieci internetowych oraz dokumentacji technicznej. Z.M. jako wykonawcę opracowań wskazał K.E. Zeznający S.C. (T., M.), K.P. (M.), Z.M. (A.) nie wyjaśnili na czym właściwie miała polegać realizacja zlecenia. Posługiwali się ogólnikami, typu "praca w terenie", "weryfikacja materiałów". Z kolei M.T. (M.) oraz A.B. (prokurent A.) oświadczyły, że nie mają wiedzy w tym zakresie. Główni zleceniodawcy nie przedłożyli opracowań ani raportów, które byłby podstawą do uznania, że zlecone usługi zostały wykonane. Spółka miała uczestniczyć w realizacji opracowań przygotowywanych przez W., które dotyczyły analizy systemów informatycznych istniejących w Z. (infrastruktury i oprogramowania), oraz proponowanych kierunków integracji systemów informatycznych w celu lepszego wykorzystania ich do wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem. Organy nie twierdziły, że wspomniane opracowania nie powstały, gdyż przygotowali je pracownicy W. Z treści tych opracowań nie wynikało jednak, że w ich sporządzeniu uczestniczyły firmy A. lub E. Z kolei W. nie okazała oświadczeń o zachowaniu poufności uzyskanych od podwykonawców, do czego była zobligowana ustaleniami umowy z Z. Podkreślenia wymaga, że wtoku postępowania Strona nie okazała kopii umów zawartych z M. oraz umów zawartych z E., które w swej treści odnosiłyby się do udziału poszczególnych podmiotów w przygotowaniu opracowań dotyczących Z. Z zeznań K.E. wynikało, że za pośrednictwem Z.M. dostawał od Z. dokumentację dotyczącą istniejących zabezpieczeń i informatyki i wskazywał istniejące luki w systemie. Nie okazał jednak żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Ponadto z dokonane ustalenia wskazywały, że podstawą do sporządzenia opracowania były działania zespołu konsultacyjnego W., który w lipcu i sierpniu 2005 r. przeprowadzał rozmowy z pracownikami Z. Nie ma dowodów, aby w pracach tego zespołu uczestniczył ktokolwiek z przedstawicieli firm A. lub E. Organy słusznie wskazały, że zlecone uczelni wyższej opracowania wymagały specjalistycznej wiedzy, której nie posiadała żadna z osób z wymienionych firm. Skarżąca miała pośredniczyć w realizacji usług doradczych na rzecz R., związanych z promocją tej firmy na Ukrainie, do Uzbekistanu i Azerbejdżanu. Istotne wątpliwości budziły przedstawione przez syndyka R. opracowania, które w przypadku opracowania dotyczącego Ukrainy zawierało jedynie ogólne informacje na temat Specjalnych Stref Ekonomicznych. Brak było w nich informacji na temat rynku telekomunikacyjnego (przedmiot działalności R.), możliwości wejścia w ten rynek. Opracowanie nie zawierało podsumowania, wyjaśnienia jakiemu celowi miałyby służyć zawarte w nim informacje oraz jak jego treść przekładała się na sytuację R. Z kolei opracowania dotyczące pozostałych dwóch krajów zawierały ogólne informacje na temat gospodarki, głównie sektora energetycznego (ropa naftowa, gaz ziemny), inwestycji zagranicznych, handlu zagranicznego i ogólnych perspektyw współpracy gospodarczej z Polską. Należało zatem stwierdzić, że przedłożone opracowania nie były spersonalizowane pod R., ani nawet pod branżę, w której działała ta firma. Z treści opracowań nie wynikało ponadto, że w ich przygotowaniu brała udział firma A., E. lub inny wykonawca działający na ich zlecenie. Zważywszy na przedstawiony przez R. rzekomy dowód wykonania usług, za niewiarygodne uznać należało rozbieżne zresztą wyjaśnienia Z.M. i K.E. Pierwszy z nich wskazywał na otrzymywane od podwykonawcy materiały pisane do akcji promocyjnej dostarczane mu na dyskietce. Drugi natomiast oświadczył, że reklamował urządzenia R. w prasie, w radiu, w salonach sprzedających telefony oraz poprzez rozprowadzanie ulotek. Jedyny dowód wykonania tych usług stanowić miały faktury podwykonawcy E., tj. firmy H., które jak wiadomo wystawiał sam K.E. K.P. stwierdził natomiast, że usługi zlecone A. miały polegać na przygotowaniu elementów marketingowych dla rozwoju sprzedaży na rynkach wschodnich. W związku z tym poszukiwano doradcy i wykonawcy materiałów informacyjnych i promocyjnych w języku rosyjskim. Sąd zgadza się z organami, że powyższe zeznania nie mogły być uznane za wiarygodne, skoro główny zleceniodawca jako dowód wykonania usług przedstawił trzy pisemne opracowania, które nie miały żadnego związku z tym jak zakres zlecenia opisali kolejni podzlecający. Zdaniem Sądu, nie można również dać wiary twierdzeniom Strony, że pośredniczyła ona w wykonaniu usług doradczych oraz obsługi logistycznej [...] w W. Spółka przedstawiła umowę z D., w której zobowiązała się do przygotowania warunków do prowadzenia negocjacji w sprawie sprzedaży działki na [...]. Identyczny zakres prac obejmowała umowa zawarta przez A. z E., której to firmie Strona rzekomo zleciła wykonanie opisanych czynności. D. miała zbyć działkę firmie Z. sp. z o.o. Prezes D. A.D. wyjaśnił, że istotą zlecenia dla A. było doprowadzenie do przekonania nabywcy terenu, że teren jest bezpieczny w zakresie dostawy mediów oraz drogi dojazdowej dla planowanych terminów inwestycji. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, że ona lub jej podwykonawca przygotowali: zestawienie prac związanych z przyłączami mediów oraz drogami dojazdowymi, oferty szacunkowe od ewentualnych firm na wykonanie tych robót, a także dowodów prowadzenia negocjacji w sprawie sprzedaży działki. Co więcej, umowa zawarta między A. a E. była niemal kopią umowy między D. a A. Różniła się wyłącznie kwotą wynagrodzenia. Nie byłoby w tym nic dziwnego, gdyby nie fakt, że istotna część postanowień umowy dotyczyła zleceniodawcy, który miał podpisać umowę kupna sprzedaży, dysponował działką i miał ją w posiadaniu. Zapisy dotyczące sprzedaży działki nie miały zupełnie sensu w odniesieniu do A., a mimo to zostały skopiowane do umowy z E., w której to Strona występowała w roli zleceniodawcy. Należy dodać, że opisany przez D. zakres zleconych czynności był o tyle wątpliwy, że dla działki obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, D. posiadała wydane przez S. S.A. warunki techniczne dotyczące przyłączenia do sieci ciepłowniczej, a także warunki techniczne przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej. Zatem trudno wskazać w jaki inny sposób A. miała dodatkowo przekonać potencjalnego nabywcę, że teren jest bezpieczny w zakresie dostawy mediów. Tak jak w przypadku wcześniej opisanych świadczeń, Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że zlecone czynności zostały przez nią lub na jej dalsze zlecenie wykonane. Analogicznie, zdaniem Sądu, należy ocenić wykonanie usług analizy dokumentacji przetargowej, analizy projektu i wyceny robót dot. [...] oraz inwestycji [...], udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. Z.M. wyjaśnił, że Strona miała być tylko pośrednikiem w przekazywaniu materiałów, gdyż ich przygotowanie zleciła firmie E. Organy słusznie wskazały, że Z.M. oraz K.E. w sposób odmienny opisali zakres zlecenia. Rozbieżne okazały się również ich wyjaśnienia w zakresie kontaktów K.E. z firmą A. Dodać należy, że przetarg, którego dotyczyły sporne faktury rozstrzygnięto w grudniu 2004 r., zatem analiza dokumentów przetargowych przez E. od kwietnia do listopada 2005 r. wydaje się pozbawiona uzasadnienia. Podobnie jak w przypadku innych zakwestionowanych usług, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że A. lub E. dokonywały analiz dokumentacji przetargowych lub współpracowały w inny sposób z działem ofert A. Jeśli chodzi o pozostałe zakwestionowane usługi należy zauważyć, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek umów lub innych dowodów stanowiących podstawę do naliczania prowizji handlowych od kontraktów zawieranych przez U. W kwestii zaś podwykonawstwa w organizacji szkolenia w Falentach całkowicie niespójne okazały się zeznania osób reprezentujących kolejnych podzlecających, tj. M., A. i E. K.E. oświadczył, że zajmował się znalezieniem i rezerwacją sali, zarezerwowaniem noclegów i cateringu, podczas gdy Z.M. wskazywał, że chodziło o przekazanie programu szkolenia, materiałów drukowanych oraz lobbowanie na rzecz U. w gronie dealerów traktorów. Z kolei K.P. wskazywał, że podwykonawca miał dostarczać elementy wystroju oraz inne rzeczy, których nie robiła M. Z kolei prowizje handlowe od kontraktów firmy P. zafakturowała A., choć M. podwykonawcą M. miała być firma S. Dodać należy, że także w tym przypadku Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, np. umowy, który stanowiłby podstawę do naliczania prowizji handlowych. Stosownych umów oraz dowodów na wykonanie usług Strona nie przedstawiła również w odniesieniu do faktur dotyczących prowizji handlowych wystawianych na rzecz D. W toku postępowania nie stwierdzono jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego udział w organizacji szkolenia na rzecz F. Sąd stwierdza, że przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji ocena poszczególnych świadczeń zafakturowanych przez Stronę jest spójna i logiczna, zaś poszczególne dowody oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu pokazują, iż A. ani nie wykonała, ani też nie pośredniczyła w wykonaniu usług zlecanych jej przez inne podmioty (M., D., D.(2), A.). Strona wystawiała wyłącznie puste faktury, zaś w celu skompensowania własnych zobowiązań podatkowych, posługiwała się pustymi fakturami, które wystawiała na jej rzecz firma E. Z dokonanych ustaleń wynika, że podwykonawca Skarżącej nie wykonywał zleconych prac, albowiem nie był nawet w stanie ich opisać w sposób spójny z wyjaśnieniami przedstawicieli Skarżącej oraz jej zleceniodawców. Ponadto fikcyjne okazały się faktury pochodzące od podwykonawcy E. – firmy H. Nie dość, że firma H. nie wykonała zleconych prac, to jeszcze faktury w imieniu tej firmy wystawiał sam K.E. Podkreślenia wymaga, że Strona, oprócz wystawionych faktur, nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami wykonania zleconych jej czynności. Nie zachował się nawet ślad jej udziału, lub udziału jej rzekomych podwykonawców w realizacji zafakturowanych prac. W tym stanie rzeczy organy słusznie uznały, że faktury wystawiane przez E. oraz faktury wystawiane przez A. są fakturami pustymi, zatem podlegają dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Strona nie mogła więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę E., zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu Sąd uznaje za nieuprawniony. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. DIAS wskazał bowiem, że pusta faktura nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, a zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w ramach deklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Fakturą pustą jest natomiast faktura dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Przykładowo, ujawniony w treści faktury dostawca faktycznie nie dostarczył towaru ujawnionemu w fakturze odbiorcy. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 Uptu. Organy nie kwestionowały bowiem, że pośrednictwo w świadczeniu usług np. doradczych lub marketingowych, stanowi czynność opodatkowaną – odpłatną usługę. Problem w tym, że wspomniane pośrednictwo w przypadku Skarżącej okazało się fikcyjne, gdyż jej rzekomy podwykonawca nie wykonał żadnych czynności na rzecz jej rzekomego zlecającego. Sporne faktury dokumentowały zatem transakcje, które w rzeczywistości się nie odbyły, zatem dokonana przez organy kwalifikacja faktur wystawianych tak przez E. jak i A. była, zdaniem Sądu, prawidłowa. W kwestii podnoszonej w piśmie procesowym wyroku sądu karnego Sąd zauważa, że wyrok sądu powszechnego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego, zaś zawarta w nim ocena nie jest dla sądu administracyjnego wiążąca. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 Ppsa, zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Op. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.