III SA/Wa 1419/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 marca 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek P. Gmbh z siedzibą w Niemczech, dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. w kwocie 149565.63 zł. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Spółka ubiegała się o zwrot podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup usług badawczych. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.), poinformował Skarżącą, że w związku z treścią art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z, późn. zm.), dalej "ustawy o VAT". miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka ubiegała się o zwrot podatku w kwocie 8.64 zł na podstawie paragonu, zgodnie natomiast z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224. poz. 1801) podstawą do dokonania zwrotu są faktury albo dokumenty celne. W odpowiedzi na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 czerwca 2011r. Spółka przedstawiła w dniu 13 lipca 2011r. własne stanowisko w sprawie. Dodatkowo do organu wpłynęło pismo kontrahenta Spółki – I. w P. z dnia 7 lipca 2011r. wyjaśniające powód naliczenia podatku od towarów i usług w fakturach wystawionych na rzecz Strony w 2010r. Jak wskazał kontrahent Spółki w ww. piśmie jest on jednostką badawczą świadczącą usługi polegające na pracach badawczo-rozwojowych naukowych i wdrożeniowych, opracowywania ekspertyz i opinii. Tego typu działalność, w ocenie Instytutu P. w P., sklasyfikowana jest zgodnie z PKWiU 2004 w dziale 73 (usługi badawczo-rozwojowe). Miejscem świadczenie tych usług, w ocenie kontrahenta Strony, jest miejsce w którym usługi te były faktycznie świadczone. Z tego też powodu, jak wskazał w wyjaśnieniach, był zobowiązany przy wystawianiu faktur do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2011r., odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. W uzasadnieniu Organ nie uwzględnił powyższych wyjaśnień. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ustawodawca od tej generalnej zasady wprowadził szereg wyjątków ustanowionych m.in. w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) – dalej "ustawy zmieniającej" , zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Organ pierwszej instancji wskazał, że Instytut P. w P. jest jednostką badawczą świadczącą usługi polegające na pracach badawczo-rozwojowych wykonującą na rzecz Spółki specjalistyczne badania i analizy substancji chemicznych. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wspomniane usługi są usługami typowymi dla profesji inżyniera. W tym zakresie wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów" w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), dalej "VI Dyrektywa". W podsumowaniu swojej argumentacji organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie jako miejsce świadczenia usług należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Spółka nie wniosła odwołania od powyższej decyzji w wyniku czego ww. decyzja stała się ostateczna. W dniu 4 czerwca 2012r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek Skarżącej z dnia 30 maja 2012r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji organu pierwszej instancji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów: - art. 28g ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że charakter usług zakupionych przez Spółkę kwalifikuje się jako usługi inżynierskie i usługi podobne oraz w rezultacie przyjęcie, że miejscem spełnienia świadczenia jest miejsce, w którym siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania posiada odbiorca usług, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.) - dalej Dyrektywy 2006/112/WE. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w sprawie spór dotyczy oceny klasyfikacji nabywanych przez Stronę usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował ww. usługi jako usługi inżynierskie w świetle wyroku TSUE z dnia 7 października 2010r. w sprawie C-222/09 Kronospan Mielec sp. z o.o. Od powyższej decyzji [...] września 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została oparta na nieobowiązujących regulacjach VI Dyrektywy. W opinii Spółki nieprawidłowo stwierdzono w skarżonej decyzji o zbieżności regulacji zawartych w VI Dyrektywie oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka wskazała na zmianę brzmienia art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2010r. W ocenie Spółki obecny kształt Dyrektywy 2006/112 nie zawiera odrębnych postanowień dotyczących miejsca świadczenia usług inżynierów na terenie Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej regulacja zawarta w art. 59 oraz 59a Dyrektywy 2006/112/WE nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że transakcje były dokonywane przez podmioty z Państw Członkowskich, a nabywana usługa była świadczona na terenie Wspólnoty. Spółka stwierdziła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oparł swoją decyzję na nieobowiązujących przepisach VI Dyrektywy. W ocenie Spółki fakt ten potwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ustawy zmieniającej. Skarżąca że nie podzieliła argumentacji zaprezentowanej w skarżonej decyzji dotyczącej interpretacji pojęcia "usługi inżynierów" w świetle orzeczenia TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 Kronospan Mielec sp. z o.o. Podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zakresie ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji wydanej na rzecz kontrahenta Strony. Spółka stwierdziła, że interpretacja stanowi dowód podlegający ocenie organu podatkowego. Zdaniem Spółki interpretacja wydana na rzecz kontrahenta, potwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie nieobowiązujących przepisów. W piśmie z dnia 30 listopada 2012r. Skarżąca powołała się na opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego, w której usługi wykonywane przez I. w P. zaklasyfikowano do grupowania PKWiU 72.1 oraz 73.10.1. Spółka podniosła, że potwierdza do stanowisko prezentowane we wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sprawy rozpatrzonej skarżoną decyzją była ocena tego, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił miejsce świadczenia w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez I. P.. Organ uznał, że jako miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Organ uznał, że zastosowanie znajduje w tym przypadku przepis art. 28b ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie rażącego naruszenia prawa mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby błędnym była ocena odnośnie miejsca świadczenia usługi. Do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie było wystarczające w tym przypadku, iż powołano błędnie nieobowiązujący przepis prawa wspólnotowego do danego stanu faktycznego, o ile wnioski do jakich doszedł organ pierwszej instancji były prawidłowe. Podkreślił, iż w trybie stwierdzenia nieważności nie można na nowo przeprowadzić postępowania dowodowego. Organ orzekający w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym może ocenić sprawę jedynie na podstawie dowodów zgromadzonych w toku "zwykłego postępowania". Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż od 1 stycznia 2010 r. na mocy Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U.UE Seria L Nr 44/11), zmianie uległo brzmienie art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE. Celem wprowadzanych zmian było natomiast wprowadzenie zasady, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników podstawą ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług powinno być miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca, a nie miejsce, w którym siedzibę ma usługodawca, (patrz: punkt 4 preambuły). Za zasadne uznał twierdzenie Spółki że w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 2008/8/WE nie przewidziano szczególnych regulacji dla ustalenia miejsca świadczenia usług inżynierów na terenie Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Spółka pominęła fakt, że w braku regulacji szczególnych zastosowanie będą mieć reguły ogólne ustanowione przez prawodawcę unijnego w art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym “Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w - takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. (...)". W ocenie Organu odwoławczego w świetle powyższej regulacji miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę są Niemcy, co potwierdza prawidłowość oceny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oparł swoją ocenę o treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w- brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie ww. regulacja krajowa stanowi odpowiednik art. 44 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też zdaniem Organu odwoławczego nie można stwierdzić rażącego naruszenia prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w kontekście prawa krajowego stwierdził prawidłowość jego zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W ocenie organu odwoławczego Spółka rażącego naruszenia prawa upatruje nie tyle w nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co w nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowych usług jako usług inżynierów, a nie usług w zakresie nauki, o których mowa w art. 2 ustawy zmieniającej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie naruszył rażąco prawa nie uznając usług badawczo- rozwojowych za usługi w zakresie nauki. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo ocenić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że usługi badawczo - rozwojowe świadczone na rzecz Strony nie były usługami w zakresie nauki, o których mowa w art. 2 ustawy zmieniającej. Organ podkreślił, że Skarżąca dużą wagę przywiązywała do klasyfikacji statystycznych, tymczasem przepis art. 2 ustawy zmieniającej nie odwoływał się do grupowania PKWiU. W ocenie organu odwoławczego w złożonym wniosku, jak również w odwołaniu Spółka zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w "postępowaniu zwykłym". Podkreślił, iż tego typu zarzut mógłby zostać uznany za zasadny w przypadku rażącego naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Zdaniem Organu takiego jednak naruszenia nie popełniono w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego dążył do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych i nie zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. W świetle powyższego zarzut naruszenia w skarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji w zakresie kwestii interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz kontrahenta Strony. Zaznaczył, iż w skarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono charakter instytucji interpretacji indywidualnych oraz odniesiono się do treści interpretacji uzyskanej po wydaniu ostatecznej decyzji przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Tym samym za bezpodstawne uznał stanowisko Spółki o braku powyższej analizy w skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył że niniejsze postępowanie jako prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do powtórzenia postępowania odwoławczego. W tym zakresie argumentacja Strony pomija, że celem instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych nie jest wtórne dostosowanie decyzji podatkowych do interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów, ale przesądzenie czy decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą. a mianowicie rażącego naruszenia prawa. Ponadto przedmiotem rozpatrywania jest materia identyczna z będącą przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji organ nie ma uprawnień do oceny nowych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził iż w skarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie. art. 247 §1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 roku odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku W uzasadnieniu wskazała, iż z powodu zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 9 ust 2 lit e) VI Dyrektywy, oraz art. 27 ust. 4 pkt 3) Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 roku doszło do wydania decyzji, która nie odpowiada prawu. Podniosła, iż w efekcie zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów nieobowiązujących doszło do wydania decyzji, która stoi w jawnej sprzeczności z niebudzącą wątpliwości treścią przepisu prawa. Zastosowanie tych przepisów doprowadziło do błędnej kwalifikacji usług jako usług inżynierów, do której to kwalifikacji nie mogłoby dojść, gdyby organ stosował obowiązujące przepisy. Zdaniem Skarżącej nie można twierdzić, że jest zgodna z prawem decyzja, która umieszcza usługi świadczone na rzecz Spółki w kategorii niewystępującej w przepisach prawa, które powinny być przez organ zastosowane. Według Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przy wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2011 roku powinien zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 2 Ustawy zmieniającej w celu ustalenia miejsca świadczenia usług. Skarżąca zarzuciła, iż organ uzasadnił swoje stanowisko wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 roku, I FSK 1503/10, wydanym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09, które to wyroki dotyczą stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2010 roku. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest konsekwencją odmiennej wykładni przepisów. Podniosła, iż różnica w wykładni polega na różnej interpretacji tego samego przepisu. Natomiast w omawianej sytuacji różnica zasadza się na zastosowaniu przepisów art. 9 ust 2 lit e) VI Dyrektywy oraz art. 27 ust. 4 pkt 3) Ustawy o VAT w brzmieniu z przed 1 stycznia 2010 roku albo przepisów art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE oraz implementującego ten przepis art. 2 Ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wydana na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej w sprawie stwierdzenia nieważności, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym wydał ten sam organ. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] września 2012 r. r. podpisana została przez D. H., Wicedyrektora - działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., oraz przez B. S. – Naczelnika Wydziału i P. P. – Kierownika Oddziału. Natomiast na znajdującym się w aktach egzemplarzu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. znajdują się podpisy G. A., p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W., oraz P. P. – Kierownika Oddziału i D. H., Wicedyrektora Izby Skarbowej w W., a tak Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia 4 września 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienia tego dotyczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, CBOSA), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, Nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd, iż branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza się tu bowiem wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i orzekania o prawach i obowiązkach strony, jednakże w postępowaniu tym dokonywana jest ocena prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności, w tym rażącego naruszenia prawa. Jak wskazuje się w literaturze instytucją w ramach trybów nadzwyczajnych, służącą wyeliminowaniu rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy taka decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności), określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Instytucji unieważnienia decyzji podatkowej został poświęcony rozdział 18 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wówczas gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanym (Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). W cytowanym komentarzu wskazuje się, iż postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911). Ta okoliczność przemawia za tym, że postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji muszą towarzyszyć standardy i gwarancje przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, tym także respektowania zasady ustalonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro z akt sprawy wynika, że D. H., Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. wydał (podpisał) decyzję z dnia [...] września 2012 r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinien też uczestniczyć P.P., Kierownik oddziału, którego podpis widnieje zarówno na decyzji z dnia [...] września 2012 r., jak i decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Złożenie podpisu na każdej z ww. decyzji oznacza uczestniczenie w ich wydaniu. Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest przy tym powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu decyzji, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.