III SA/Wa 1419/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Pismem z dnia 20 maja 2023 r. M.B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z 5 lipca 2019 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik") przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2017-2018. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 11 lutego 2020 r. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości ryczałtu od przychodów uzyskanych w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Naczelnik określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 rok w wysokości 179.593,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w 2017 r. Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, a jedynie działalność związaną z udostępnianiem pracowników.Od decyzji tej wniesiono odwołanie. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2020 r. Powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca zaskarżyła poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1580/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Organ wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 746/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1580/21. Wykonując prawomocny wyrok decyzją z [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniając - stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1634 ze zm., dalej "ppsa") - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/21, Dyrektor IAS zauważył, że Sąd w tym wyroku nie podzielił argumentacji organów podatkowych i stanął na stanowisku, iż brak było podstaw do uznania, że Strona świadczyła usługi pośrednictwa polegające na udostępnianiu pracowników. Jednocześnie, Sąd podniósł że organy podatkowe nie udowodniły istnienia "podejrzanych" powiązań pomiędzy Stroną a głównym kontrahentem Strony, które by potwierdzały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też próby nadużycia prawa podatkowego. W związku z tym Organ wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego zbadania, czy istnieją inne dowody przesądzające o wyniku sprawy. Ponadto, mając na uwadze dostrzeżony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie brak udowodnienia istnienia "podejrzanych" powiązań pomiędzy Stroną a Strony głównym kontrahentem, Organ stwierdził, iż w pierwotnie prowadzonym postępowaniu kwestia powiązań pomiędzy Stroną a Strony głównym kontrahentem de facto nie była badana, co uniemożliwiło dokonanie ustaleń istotnych z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Konieczne stało się zatem podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy istniały powiązania pomiędzy Stroną a firmą D., a jeżeli tak to jaki był ich rodzaj i wpływ na charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Ponadto, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ustalenia wymaga, czy istnieją inne, niż powołane w zaskarżonej decyzji, a zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dowody przesądzające o wyniku sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres ustaleń, które winny zostać poczynione w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenie rodzaju prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, wykracza poza tryb określony w art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") a zatem zaistniała konieczność zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał na konieczność ustalenia, czy istnieją inne dowody przesądzające o wyniku sprawy. Ponadto w przypadku istnienia powiązań pomiędzy Stroną a firmą D. organ pierwszej instancji powinien zweryfikować charakter współpracy nawiązanej pomiędzy Stroną a firmą D. i jej wpływ na rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podniósł, że Organ pierwszej instancji, przed ponownym wydaniem decyzji w sprawie, po uzyskaniu nowych dowodów powinien dokonać ich oceny, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/21. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej "powtórnej ostatecznej decyzji" w całości, 2. umorzenie postępowania, 3. zwolnienie od wpisu sadowego z tytułu wniesienia skargi, gdyż takowy Skarżąca wniosła już przy skardze od "pierwszej ostatecznej decyzji", a ta sprawa dotyczy tej samej materii, 4. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 5. nałożenie odpowiedniej grzywny z tytułu przekroczenia prawa przez organy państwowe lub przyznanie stosownego odszkodowania lub zadośćuczynienia adekwatnego do poniesionych przez Skarżącą strat finansowych i moralnych, 6. w przypadku zaistnienia takiej konieczności, również o wyznaczenie nowego terminu na uzupełnienie skargi, jeżeli wystąpią w niej jakieś braki formalne lub zajdzie konieczność jej uzupełnienia. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 170 i art. 172 ppsa, 2. art. 77 § 4 Op poprzez całkowicie błędną interpretację, a wręcz odwrócenie intencji ustawodawcy, 3. art. 120, art. 121, art. 180 i art. 187 Op poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej analizy okoliczności sprawy poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia — na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, 5. art. 199 Op, 6. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 170 i art. 172 ppsa poprzez całkowite pominięcie lub zlekceważenie przepisów stanowiących o bezwzględnym związaniu prawomocnymi orzeczeniami wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również pominięcie lub zlekceważenie zasady powagi rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2023 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy organ Skarżąca w 2017r. prowadziła podwykonawczą działalność budowlaną w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, czy też działalność związaną z udostępnianiem pracowników. Skarżąca w okresie 2.11.2015 r. - 31.12.2018 r. jako formę opodatkowania wybrała zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5,5% i zgłosiła prowadzenie działalności w przedmiocie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych. Zawarła dwie umowy z firmą D. (zamawiający), których przedmiotem było wykonywanie prac budowlano-dekarskich polegających na wykonaniu obróbek blacharskich. Organ opierając się na art. 12 ust. 1 pkt 2 lit k ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznał, że sposób i stawka opodatkowania zgłoszone przez Skarżącą były nieprawidłowe. W ocenie organów podatkowych obu instancji Skarżąca nie świadczyła usług budowlanych a usługę świadczenia usług pozostałych związanych z udostępnianiem pracowników, co do której ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% uzyskiwanych przychodów. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca wskazując m.in, że otrzymywane wynagrodzenie za świadczone usługi odzwierciedlało wartość rynkową wykonanych usług budowlanych. Nie stanowiło ono wynagrodzenia za udostępnianie pracowników (które w oczywisty sposób byłoby kilkukrotnie niższe). Skarżąca podnosiła szereg uwag co do samego postępowania wskazując min, że organ podatkowy nie wyjaśnił co jeszcze podatnik powinien zrobić, aby świadczone usługi mogłyby być traktowane jako usługi budowlane. W ocenie Strony organy dokonały nieuprawnionej ingerencji w organizację jej biznesu i przyjętego przezeń modelu biznesowego poprzez próbę narzucenia wymaganych kwalifikacji stron umowy, przyjętego w umowie nazewnictwa umownego, czy też sposobu rozliczeń między stronami. Zauważyła także, że w przypadku "wynajmu pracowników" jednostkami rozliczeniowymi winny być dni, godziny lub inna jednostka czasu, jaką przepracowano przy realizacji umowy, natomiast z zeznań świadków wynika, że nie były prowadzone jakiekolwiek rejestry przepracowanych godzin, a liczyła się tylko rzeczywiście wykonana praca. W ocenie Skarżącej brak było podstaw w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy do przyjęcia, że Strona powinna być opodatkowana stawką 17% jako świadcząca usługi pozostałe w zakresie pośrednictwa pracy. W oparciu o te ustalenia organy wydały decyzje. Decyzją z [...] kwietnia 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2020 roku. Po jej zaskarżeniu Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem z dnia z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1580/21 uchylił decyzję DIAS z [...] kwietnia 2021 r. Wyrok ten został zaskarżony przez organ podatkowy. NSA wyrokiem z 12 października 2022 roku, sygn. akt II FSK 746/22 oddalił skargę kasacyjną organu. W prawomocnym wyroku z 20 stycznia 2022 r. WSA wskazał, że organy podatkowe nie udowodniły istnienia "podejrzanych" powiązań pomiędzy z kontrahentem, które by jednoznacznie wskazywały na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też próby nadużycia prawa podatkowego. W ocenie Sądu przedstawionym w tym wyroku stanowisko zaprezentowane przez organy było dowolne, nieuzasadnione i nie uwzględniało argumentów przemawiających na korzyść Skarżącej a zatem wykraczało poza granicę swobodnej oceny dowodów. Czyniąc zalecenia WSA wskazał, że Organy podatkowe powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem i przede wszystkim doświadczeniem gospodarczym. Organy podatkowe powinny także mieć na względzie ekonomikę prowadzonego postępowania. Sąd wskazał też, że organy podatkowe powinny kierować się postulatem, że w przypadku ewentualnych wątpliwości, braku jednoznacznych dowodów w sprawie, istniejące wątpliwości oceniać z korzyścią dla podatników. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w przypadku braku innych przesądzających o wyniku sprawy dowodów, powinny zastanowić się nad umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowym. Wykonując te zalecenia organ odwoławczy decyzją z 6 kwietnia 2023 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2020 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ prawidłowo zastosował art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Działając zatem w warunkach związania prawomocnym wyrokiem organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie konieczne jest podjęcie przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do ustalenia, czy istniały powiązania pomiędzy Skarżącą a firmą D., a jeżeli tak to jaki był ich rodzaj i wpływ na charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ustalenia wymaga, czy istnieją inne, niż powołane w zaskarżonej decyzji, a zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dowody przesądzające o wyniku sprawy. Art. 233 § 2 O.p. prawidłowo zatem został zastosowany gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik ma bowiem prawo do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Podjęcie, jak chciałaby Skarżąca, rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy, stanowiłoby naruszenie art. 127 O.p. i pozbawiałoby stronę możliwości obrony swoich praw. Sąd nie nakazał umorzenia postępowania, ale po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania , rozważenia takiego umorzenia. Niezasadne są zatem zarzuty podnoszone w skardze. Część powołanych przepisów, jak te dotyczące nadpłaty, nie mają w ogóle zastosowania w tej sprawie. Podobnie jak art. 199 o.p. czy art. 172 p.p.s.a. nie mają związku z niniejszą sprawą. Odnośnie zarzutów dotyczących nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz braku całościowej analizy okoliczności sprawy poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a także w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych Sąd również wskazuje na ich bezzasadność. Zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny a w niej organ odwoławczy wskazuje jedynie okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Organ nie rozstrzyga sprawy co do meritum. Poza tym pamiętać należy, że organ działał w tej sprawie w warunkach związania prawomocnym wyrokiem a jak już wyżej wskazano przepisy w tym zakresie nie zostały naruszone. Z tych względów należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.