III SA/Wa 142/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w Warszawie (powoływanej dalej jako "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości o nr ew. [...] położonych w E., gmina W. za rok 1997 r., ustalenia podatku od ww. nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] zł: – na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawy Ord. pod.") uchyliło decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] października 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości składającej się z działek o nr ew. [...] o pow. [...] ha, położonych w E., gm. W., w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od ww. nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] zł, – w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od ww. nieruchomości, w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie, – w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przedstawiło stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżąca w piśmie z dnia [...] lutego 1998 r. wraz z korektą deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r. na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1997 w kwocie [...] zł. Skarżąca spółka swoje stanowisko uzasadniła tym, iż w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. błędnie wskazała powierzchnię gruntów w wysokości [...] m², która powinna wynosić w pozycji "grunty związane z działalnością gospodarczą" – [...] m², natomiast w pozycji "pozostałe grunty"- [...] m². Postanowieniem z dnia [...] marca 1998 r. Wójt Gminy W. na podstawie przepisu art. 216 § 1, art. 281 § 1 ustawy Ord. pod. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej spółki. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazał, że ze względu na wniesioną przez Skarżącą korektę deklaracji na podatek od nieruchomości niezbędne jest ustalenie prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...] maja 1998 r. Nr [...] Wójt Gminy W. działając na podstawie art. 7, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 79 § 1, art. 180 § 1, art. 207 ustawy ord. pod. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – dalej jako "u.o.p.o.l.") oraz uchwały Nr 71/IX/96 Rady Gminy W. z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 1997 r. ustalił podatek od nieruchomości za 1997 rok w kwocie [...] zł, jednocześnie stwierdzając istnienie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i jednocześnie odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił opinii Skarżącej spółki, iż na części należącej do niej nieruchomości nie prowadzi ona działalności gospodarczej, lecz działalność leśną, a także twierdzenia strony, że od powierzchni zajętej przez budynki letniskowe należy się podatek w niższej wysokości. Wójt Gminy stwierdził, iż na całym ogrodzonym terenie znajdują się budowle i urządzenia w postaci anten, masztów, przełączników anten, linii fiderowych, zaś zespół tych budowli i urządzeń z uwagi na jego specjalne przeznaczenie wymaga leśnej osłony, co oznacza, iż w nieruchomości należącej do Skarżącej nie prowadzona jest działalność leśna. Z tego też powodu nieruchomość Skarżącej została opodatkowana według stawki przewidzianej dla nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej lub związanej z taką działalnością. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 1998 r. wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] września 1998 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji odnośnie przeznaczenia całości gruntu należącego do Skarżącej spółki na działalność gospodarczą był nieprawidłowy. SKO w W. podniosło, że w części nieruchomości należącej do Skarżącej prowadzona jest działalność i gospodarka leśna, zatem w tym zakresie ta część nieruchomości stanowi grunt leśny. Pismem z dnia [...] października 1998 r. organ pierwszej na podstawie art. 180 § 1, art. 216 § 1, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. wszczął postępowanie w związku z przekazaniem przez SKO decyzji z dnia [...] września 1998 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W dniu [...] listopada 1998 r. Wójt Gminy W. wydał decyzję, której sentencja była tożsama z osnową decyzji z dnia [...] maja 1998 r. Nr[...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że działalność Skarżącej prowadzona w nieruchomości położonej w E. była działalnością tajną, dlatego też w celu jej utajnienia zlokalizowana została na terenie zalesionym. Stąd też las spełniał rolę specjalną, bowiem głównym jego zadaniem była i jest osłona tego obiektu, a nie działalność leśna w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy podniósł, że powyższe okoliczności wynikają z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. W związku z tym zdaniem Wójta Gminy prace leśne prowadzone przez Skarżącą na należącym do niej gruncie takie jak posadzenie krzewów niskopiennych liściastych pod urządzeniami technicznymi, prowadzenie przerzedzeń drzewostanu, zalesianie halizn itp. były niezbędne chociażby z funkcji spełnienia zasadniczego postulatu jakim jest osłona urządzeń radiotelekomunikacyjnych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie była to działalność leśna, lecz działalność związana z zakresem działalności gospodarczej. Z tego też powodu uznano całą nieruchomość należącą do Skarżącej za grunty związane z działalnością gospodarczą. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca ponownie wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. W złożonym piśmie wskazała, że nieruchomość należąca do Skarżącej zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wydanym przez gminę stanowi grunt leśny. Na części tej nieruchomości Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą inną niż leśna i za tę część odprowadza podatek od nieruchomości. Natomiast część tej nieruchomości w jej oceni stanowi grunt leśny podlegający opodatkowaniu podatkiem leśnym. W odwołaniu podniesiono także, że organ podatkowy niezgodnie z prawem opodatkował budynki i grunty związane z zabudową letniskową. SKO w W. nie podzieliło argumentów odwołania złożonego przez Skarżącą i decyzją z dnia [...] marca 1999 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z przedłożonego przez stronę wypisu z Krajowego Rejestru Handlowego nie wynika by zadaniem statutowym Skarżącej było prowadzenie działalności leśnej. SKO nie podzieliło także poglądu strony, że domki letniskowe nie są budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadniając powyższą kwestię wskazało, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 u.o.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznano także grunty zabudowane budynkami socjalnymi i hotelowymi. Z tego też względu brak było w ocenie organu odwoławczego przesłanek do twierdzenia, iż grunty pod domki letniskowe należało traktować inaczej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca spółka podnosząc wskazywane uprzednio argumenty wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Kolegium. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 1037/99) uznał skargę za częściowo usprawiedliwioną i uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie miała racji co do wadliwego zakwalifikowania powierzchni dotyczącej zabudowy letniskowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, iż ośrodki zakładowe, socjalne, wypoczynkowe są związane z działalnością gospodarczą podmiotu będącego ich posiadaczem. Sąd przychylił się do tego poglądu i w związku z tym skargę w tym zakresie uznał za niezasadną. Zasadnicze znaczenie miała natomiast dla Sądu kwestia, czy i jaka część gruntów leśnych podlega podatkowi leśnemu. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu uznał, że skoro działalność leśna nakłada się z działalnością gospodarczą poprzez istnienie w bezpośrednim zasięgu urządzeń nadawczych, to należy posiadacza lasu obciążyć podatkiem od nieruchomości, gdyż ciężar podejmowanych działań związany jest w tym wypadku z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty leśne stanowiące dalsze pole osłonowe dla urządzeń wykorzystywanych przez Skarżącą w swojej działalności gospodarczej, a dające się wyróżnić na terenie leśnym, należy traktować jako grunt leśny obciążony podatkiem leśnym. Jako sposób służący rozstrzygnięciu sporu NSA wskazał nie tylko prawidłowo przeprowadzone oględziny, ale również dopuszczenie dowodów, w postaci opinii biegłych, a przede wszystkim w trybie decyzji administracyjnej o wyłączeniu z gospodarki leśnej gruntu na inne cele niż rolnicze. W związku z orzeczeniem, Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy w szczególności przeprowadzić oględziny zgodnie z art. 198 ustawy Ord. pod. z udziałem biegłego, w celu wydania stosownej opinii. Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r. położonej w E. Organ podatkowy w celu wykonania wskazówek, co do dalszego postępowania wynikających z orzeczenia NSA wskazujących na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, zwrócił się do Nadleśnictwa C. pismem z dnia [...] grudnia 2001 r. o wyznaczenie specjalisty z zakresu leśnictwa i prowadzenia gospodarki leśnej, w celu wzięcia udziału w oględzinach i wydania stosownej opinii dotyczącej gruntów oznaczonych jako działki[...], położonych w E., będących w wieczystym użytkowaniu T. S.A. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. Nadleśnictwo C. poinformowało organ podatkowy pierwszej instancji, że poprzez prowadzenie robót inwestycyjnych przez Skarżącą spółkę na działkach o nr ew.[...], o powierzchni [...] ha działki te zostały trwale wyłączone z produkcji leśnej i podlegają innemu opodatkowaniu niż podatek leśny. Wobec powyższych ustaleń Wójt Gminy W. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1997r., ustalił podatek od nieruchomości o powierzchni [...] ha za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2003 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję uchylającą kolejną decyzję Wójta Gminy W. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej SKO wskazało, że organ pierwszej instancji nie wykonał dyspozycji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie organu wyższego stopnia rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania z udziałem uprawnionego biegłego oraz strony postępowania. Wójt Gminy W. ponownie rozpoznając sprawę, wydał w dniu [...] października 2004 r. decyzję Nr[...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od przedmiotowej nieruchomości za 1997 r. oraz ponownie ustalił podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł i określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że stosując się do wskazówek zawartych w rozstrzygnięciu organu odwoławczego przeprowadził w przedmiotowej nieruchomości oględziny, które stały się podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wójt Gminy W. stwierdził także, że uzyskał opinię Nadleśnictwa z dnia [...] stycznia 2002 r., w której opisano, że z ewidencji gruntów wynika, że działki położone w E. stanowią własność Skarbu Państwa. Z tego też względu jedynym podmiotem posiadającym uprawnienia do prowadzenia gospodarki na tych terenach jest Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C. Natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 r. Nadleśnictwo C. poinformowało organ, że przez prowadzenie robót inwestycyjnych przedmiotowe grunty zostały trwale wyłączone z produkcji leśnej i podlegają innemu podatkowi niż podatek leśny. Organ podatkowy wskazał również, że podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2001 r. przedstawiciel Skarżącej spółki udostępnił szkic aktualnego rozmieszczenia urządzeń telekomunikacyjnych będących we władaniu i użytkowaniu Skarżącej, z którego wynika, że w związku ze zmniejszeniem zakresu prowadzonej działalności w 2001 r. zlikwidowano [...] maszty pozostawiając wyłącznie 2. Od powyższej decyzji Skarżąca spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie zastosował się do dyspozycji zawartych w decyzji SKO oraz w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 1037/99), w których wskazano na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem biegłego. Skarżąca zarzuciła także, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów u.o.p.o.l. W swoim odwołaniu podniosła również to, iż organ podatkowy wykluczył możliwość prowadzenia przez Skarżącą działalności leśnej powołując się jedynie na treść wypisu z Rejestru Handlowego oraz to, że organ podatkowy nie uwzględnił także okoliczności, iż obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej nakładają na stronę obowiązujące przepisy prawa. Następnie decyzją z dnia [...] października 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w W., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r., oraz – części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] października 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości stanowiącej las należało uwzględnić aktualny sposób i zakres korzystania z tej nieruchomości. Organ odwoławczy powołał się przy tym na protokół sporządzony z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2001 r. oraz opinie Nadleśnictwa sporządzone w 2002 r. W uzasadnieniu podniesiono również, że ze względu na wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszoinstancyjny po upływie 5 lat, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r., uległo przedawnieniu. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniosła do Sądu administracyjnego skargę, w której zażądała uchylenia decyzji SKO, w części utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] października 2006r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji, powodujące naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia przyczyn faktycznych i prawnych odmowy stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Skarżąca podkreśliła, iż SKO nie odniosło się w żaden sposób w uzasadnieniu skarżonej decyzji do kwestii stwierdzenia nadpłaty nie wyjaśniając także na jakiej podstawie utrzymało tę część decyzji Wójta Gminy W. w mocy. Skarżąca przywoła także dyspozycję art. 80 § 1 ustawy Ord. pod. wyjaśniając, iż wniosek o zwrot nadpłaty podatku złożyła w 1998 r., a nie jak stwierdziło SKO w dniu [...] października 2004 r. Według strony skarżącej właśnie ten wniosek spowodował, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie wygasło. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Ponadto, w odpowiedzi na skargę SKO podniosło, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdziło wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku, a jedynie brak przesłanek do powstania ww. nadpłaty, wynikający z przepisów prawa materialnego. Zdaniem SKO również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. jest bezpodstawny, gdyż w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż w wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem rażących naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2006 r. z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do powołanego powyżej przepisu Sąd zauważa, że mimo wydania przez organ odwoławczy decyzji, która formalnie była korzystna dla strony skarżącej, był zobligowany do stwierdzenia jej nieważności. Tym samym przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie mogło naruszać zakazu reformationis in peius, wynikającego z zacytowanego powyżej przepisu. II. Na wstępie należy także wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., w której organ ten - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od przedmiotowej nieruchomości za 1997 r., w kwocie [...] zł oraz – w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, za rok 1997 r., w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu tak sformułowana sentencja rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie rażąco naruszała reguły orzekania w postępowaniu podatkowym. Wskazać przede wszystkim należało, że prowadzenie postępowania poprzedzającego wydanie przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze decyzji, działającego jako organ wyższego stopnia w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem strony postępowania kończy się rozstrzygnięciem - sposobem załatwienia sprawy - przewidzianym w art. 233 ustawy Ord. pod. Powyższe oznacza, że organ wydający decyzję na skutek prawidłowo złożonego odwołania stosuje tylko i wyłącznie takie rozstrzygnięcia, które zostały przewidziane w art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ rozpatrujący środek zaskarżenia. Według dyspozycji art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. w przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1) – gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (§ 1 pkt 2 lit. a) – gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ odwoławczy w ramach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine ustawy Ord. pod. może także uchylić zaskarżony akt administracyjny i umorzyć postępowanie pierwszej instancji. Organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). W myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Każde inne rozstrzygnięcie, zapadłe w wyniku złożonego odwołania jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Wskazany art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. jest jasny w swej treści co do sposobów zakończenia odwoławczego postępowania administracyjnego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nieprzewidziane w katalogu ujętym w art. 233 ustawy Ord. pod. w sposób rażący narusza prawo. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądach piśmiennictwa. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej na gruncie art. 233 ustawy Ord. pod. autorzy komentarza wskazali, że ten przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 603 oraz B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 740). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznanej sprawy należy podkreślić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy rozdzieleniu sentencji rozstrzygnięcia na trzy odrębne elementy składowe, rażąco naruszyło przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod, albowiem przy rozstrzygnięciu co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r. nie orzekło co do istoty sprawy. Zdaniem Sądu określony w sentencji zakres umorzenia postępowania dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia co do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Uznać bowiem należy, iż poprzez wyraźne rozdzielenie poszczególnych elementów sentencji myślnikami stanowiącymi znaki pisarskie z grupy znaków interpunkcyjnych, które w języku polskim stosowane są zamiennie z przecinkami, organ odwoławczy połączył zakres umorzenia postępowania wyłącznie z kwestią dotyczącą określenia wysokości zaległości podatkowej. Analiza sentencji zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ wyższego stopnia uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. pozostawiając w sferze niedomówienia sposób rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w tym zakresie, tym samym rażąco naruszył przepisy postępowania określające reguły orzekania w sprawach podatkowych. W ocenie Sądu fakt istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia, możliwość różnego interpretowania sentencji powoduje, iż takie rozstrzygnięcie organu nie może być uznane za zgodne z przepisami prawa. III. W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Zgodzić należy się ze Skarżącą, iż w decyzji SKO brak powołania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Nie zmienia to jednak tego, iż podstawa taka istnieje. Z tego też względu powyższe naruszenie prawa procesowego nie może świadczyć o braku podstawy prawnej do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W orzecznictwie sądowym przyjęto bowiem, że brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej (orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2548/05). IV. Poza powyższą kwestią pozostaje zasadność rozstrzygania w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w przypadku określenia po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zaległość podatkowej w tej samej sprawie podatkowej. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie (A. Huchla Ustawa – Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 79 ustawy Ord. pod. ABC, 2003 r.) postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczęte złożonym wnioskiem strony postępowania może być prowadzone mimo późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu w jednym postępowaniu podatkowym argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zestawieniu z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy bowiem, iż w obu rodzajach postępowania chodzi o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji podatkowej określił zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r., ze względu na to, iż ustalony podatek od nieruchomości za 1997 r. został obliczony w wysokości wyższej niż wynikała ona z pierwotnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, tym samym zanegował istnienie nadpłaty w tym podatku. Z powyższego wynika, że rozstrzyganie w decyzjach podatkowych w zakresie stwierdzenia nadpłaty, ze względu na określenie zaległości w podatku od nieruchomości było zbędne. Określenie zaległości podatkowej przez organy podatkowe wyklucza bowiem prowadzenie postępowania oraz orzekania w sprawie nadpłaty w tej samej sprawie. Przejęcie takiego wniosku nie pozbawia strony postępowania do korzystania z przyznanych jej w postępowaniu podatkowym praw do zaskarżania rozstrzygnięć podatkowych, z którymi się ona nie zgadza. Ze względu na brak jasnego sprecyzowania w ustawie Ord. pod. sposobu postępowania w sytuacji zbiegu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem wszczętym następnie z urzędu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – kwestii dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku rozstrzygnięcia w tym zakresie organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji argumentację, którą kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił zarzut Skarżącej spółki, iż zaskarżona decyzja w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie zawiera uzasadnienia, które odpowiadałoby wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd poza powyższym uchybieniem stwierdził także, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące pozostałych kwestii rażąco narusza powołany powyżej przepis ustawy. Uzasadnienie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 1997 r., opiera się bowiem na dowodach z dokumentów zawierających opinie przedstawiciela Lasów Państwowych wydanych w 2002 r., w którym w żaden sposób nie odniesiono się do stanu faktycznego występującego w 1997 r. Na szczególne podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe w sprawie odnoszą się także do ustaleń faktycznych dokonanych w ramach oględzin nieruchomości, które miały miejsce w dniu [...] grudnia 2001 r. Zdaniem Sądu powyższe dowody, w żadnym razie nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatku od nieruchomości za 1997 r., ze względu na to, iż w okresie od 1997 r. do 2001 r. wystąpiły okoliczności, które mogły niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy tj. wycinka lasu, zmiana przeznaczenia gruntu itp. Oparcie się w postępowaniu podatkowym na dowodach nie odnoszących się do stanu faktycznego sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., w sposób rażący naruszało ogólne zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), wyrażoną w art. 122 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Z zasady tej wynika również dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z tego też wynika, iż wszelkie środki dowodowe, wykorzystane w rozpoznawanej sprawie powinny bezwzględnie dotyczyć stanu faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nadmienić należy, iż w orzeczeniu NSA wydanym w przedmiotowej sprawie Sąd podkreślił, że spór miedzy stronami można rozstrzygnąć w toku postępowania nie tylko w drodze prawidłowego przeprowadzenia oględzin, lecz także poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłych. Ze wskazówek zawartych w tym orzeczeniu w sposób jednoznaczny wynikało, iż organ podatkowy mógł dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wykorzystać materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, czy też powołać biegłego. Jednakże dowody te miały posłużyć do wyjaśnienia lub uzupełniania zebranego materiału dowodowego w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r., nie zaś aktualnemu opisowi nieruchomości należącej do Skarżącej. V. Na marginesie Sąd wskazuje, iż postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obarczone jest także wadami proceduralnymi nie mającymi wpływu na wynik sprawy. Sąd w tym przedmiocie może tylko wskazać, że każdorazowe wszczynanie postępowań podatkowych przez organ pierwszej instancji, po uchyleniu przez SKO decyzji Wójta Gminy W. nie miało oparcia w przepisach ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania powinien przede wszystkim skoncentrować się na powodach umorzenia postępowania ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie. Organ powinien także rozdzielić uzasadnienie w sprawie przesłanek umorzenia postępowania ze względu na sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie warto wskazać na zasadę, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.