III SA/Wa 1421/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) wydał decyzję z [...] listopada 2014 r., którą określił Skarżącej – T. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o., S. [...] oraz P.H.U. T. M. K. mające dokumentować nabycie przez Skarżącą towarów (drobnego sprzętu gospodarstwa domowego), nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, organ I instancji stanął na stanowisku, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Dyrektor UKS stwierdził także, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie nabycia towarów od w/w podmiotów. Jak bowiem wynika z analizy złożonych zeznań i wyjaśnień przez Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki oraz innych zebranych dowodów Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła się łatwo dowiedzieć, że towary, których dostawcą miały być ww. podmioty w rzeczywistości nie pochodziły od tych kontrahentów, lecz od innych nieznanych dostawców. Organ I instancji zakwestionował również dokonane przez Skarżącą nabycia usług telekomunikacyjnych w części niezwiązanej z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z czym zawyżyła ona podatek naliczony do odliczenia. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i podatku należnego, gdyż jak ustalono, Skarżąca nie zaewidencjonowała części dostaw towarów dostarczonych do odbiorców za pośrednictwem przewoźnika [...] Sp. z o.o., jak również nie wykazała z tytułu tej części sprzedaży podatku należnego w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. w kwocie łącznej 22.184 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej –"O.p."), poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwagi na nieuwzględnienie lub pominięcie zastrzeżeń i wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika Skarżącej, co czyni materiał dowodowy niepełnym, a w części także niewiarygodnym, a w konsekwencji prowadzi do konkluzji niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej i wewnętrznie sprzecznej oceny dowodów, a nadto rażąco wadliwą ocenę dobrej wiary Skarżącej w relacjach z kontrahentami, - art. 180 i art. 181 O.p., poprzez nadanie waloru dowodów własnym dowolnym i nieuprawnionym domniemaniom kontrolujących, - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tej normy prawnej w sytuacji wadliwie zebranego i błędnie ocenionego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że nie można uznać faktur VAT wystawionych przez: F. Sp. z o.o., S. oraz P.H.U. T. M. K. za rzetelne od strony podmiotowej, gdyż artykuły gospodarstwa domowego będące przedmiotem transakcji pochodziły z nielegalnego importu, zaś wystawcy spornych faktur VAT nie mogli być faktycznymi ich dostawcami. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują również, że włączenie ww. kontrahentów w łańcuszek podmiotów wystawiających faktury miało na celu jedynie jego wydłużenie i ukrycie faktycznych dostawców towaru, a także stworzenie pozorów legalności wystawianych faktur. W rzeczywistości wystawione faktury były puste, gdyż nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Nabywany przez Skarżącą towar pochodzenia chińskiego w rzeczywistości kupowany był bowiem od nieznanych dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonych czynności wskazuje, iż faktury VAT ujęte przez Skarżącą w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kontrahentami Skarżącej były bowiem następujące podmioty: F. Sp. z o.o. – kontrahent ten utracił wszystkie dokumenty źródłowe wraz z komputerem oraz prowadzonymi w nim ewidencjami. Nie podjęto próby odtworzenia utraconej dokumentacji. Aktualnie spółka ma siedzibę w biurze wirtualnym, w 2012 r. siedziba spółki mieściła się W. przy ul. [...], jednak Pan B. S. – Prezes Zarządu spółki nie potrafił wskazać pod jakim numerem. Jak dowiedziono Pan S. faktycznie nie brał żadnego udziału w czynnościach zamawiania, odbioru i dostaw towarów wymienionych na fakturach, na których jako wystawca figuruje ta spółka. Dodatkowo ustalono, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazała importu ani nabyć wewnątrzwspólnotowych, co potwierdza, że nie nabywała towarów ani od E. z D., ani też od agencji z H. – wskazywanych przez Pana S. jako dostawcy towarów, S. [...] – kontrahent ten miał być tylko pośrednikiem i działał na zasadzie, zgodnie z którą, towary po zamówieniu u jego dostawcy, docierały bezpośrednio do klienta z magazynu dostawcy i transportem dostawcy. Tymczasem jak dowiedziono dostawcami tego kontrahenta były spółki, z których niektóre posiadały siedziby w biurach wirtualnych. Nie odbierały korespondencji i unikały kontaktu z organami skarbowymi. Były wykreślone z ewidencji podatników VAT. Nie posiadały środków transportu, magazynów ani zatrudnionych pracowników. Nie mogły zatem za pośrednictwem S. dostarczać towarów do Skarżącej, P.H.U. T. M. K. – kontrahent ten w dacie wystawienia spornej faktury, tj. w kwietniu 2012 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT-7 Pani K. złożyła za luty 2012 r., w której nie wykazała nabyć ani dostaw. Z datą 23 listopada 2012 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z informacją uzyskaną z biura rachunkowego prowadzącego księgowość Pani K. w 2012 r. w ewidencji sprzedaży nie odnotowano żadnych zapisów w zakresie dostaw towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie dokonywała nabyć towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżącą natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że Skarżąca w stosunku do ww. kontrahentów dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale że co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skoro Skarżąca nie sprawdzała, czy jej kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług (czy rozliczają podatek), nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności czy siedziby tych kontrahentów, nie zawarła umów pisemnych (za wyjątkiem S., chociaż zeznała, iż nie zawierała żadnych umów pisemnych), nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do ich wiarygodności, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne zwiększenie Skarżącej kwoty obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem przewoźnika [...] Sp. z o.o. w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r., przy zastosowaniu metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy organ I instancji na podstawie wyjaśnień odbiorców Skarżącej oraz zeznań członków zarządu Spółki ustalił, że dostawy towarów odbywały się środkami transportu nabywców z magazynów Spółki w S. lub przesyłką kurierską [...]. Spółka nie posiadała bowiem własnych środków transportu, nie wynajmowała też transportu obcego. Warunki dostaw za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. ustalone zostały pomiędzy stronami na podstawie umowy zawartej w dniu 11 lipca 2012 r. Na podstawie treści umowy oraz wyjaśnień [...] Sp. z o.o. z dnia 6 lutego 2014r. ustalono, że Spółka dokonywała opisu listów przewozowych przekazywanych wraz z zapakowanym towarem przewoźnikowi, jak również ustalała wagę nadawanych przesyłek. Organ I instancji w tabeli nr 5 decyzji szczegółowo zestawił przesyłki o wadze powyżej 1 kg, w kolumnie 10 tej tabeli wykazał dostawy, którym nie można było przyporządkować faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż do wszystkich paragonów załączone zostały dowody wydania magazynowego oraz dokumenty zapłaty kasowej. Wszystkie te dowody wystawiono z taką samą datą jak paragon. Stwierdzono, że w dniach wystawienia paragonów odnotowano tylko jeden przypadek nadania przesyłki. Dotyczyło to osoby fizycznej P. B., na rzecz którego w dniu 22 sierpnia 2012 r. wystawiono paragon i nadano przesyłkę. W pozostałych przypadkach nie było możliwe przyporządkowanie sprzedaży z paragonów do dni nadania przesyłek towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że dostawy za pośrednictwem [...], których nie wykazano w rejestrach sprzedaży nie były to dostawy nieodpłatnych próbek – jak twierdziła Skarżąca – lecz była to sprzedaż towarów handlowych, która nie została przez Spółkę zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uzasadnił również, iż dla określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania od sprzedaży przedmiotowych towarów brak jest możliwości wykorzystania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i w konsekwencji ustalił ją w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, tj. przy zastosowaniu tzw. innej metody oszacowania. Wyliczenia wartości niewykazanej przez Spółkę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2012 r. organ I instancji dokonał przyjmując metodę polegającą na wycenie wartości przesyłek towarów przewożonych przez firmę [...] na rzecz nabywców, dla których wystawiono poprawne dowody sprzedaży w postaci faktur. Wyceny tej dokonano na podstawie wagi przesyłek oraz średniej ceny kilograma przesyłki, zawierającej towary handlowe, których sprzedaż udokumentowano fakturami sprzedaży. Dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży organ I instancji przyjął uśrednione wartości 1 kg statystycznej przesyłki, przy czym uwzględnił tylko te z przesyłek, które można było powiązać z wartością przesyłki, udokumentowaną fakturą sprzedaży, odrzucając przy tym skrajne wielkości jako niereprezentatywne dla zobrazowania zdarzenia. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodzić się należało z organem I instancji, iż powyższa metoda pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od niewykazanej przez Skarżącą dostawy towarów za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 127, 229 oraz art. 234 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w pozorności kontroli instancyjnej de facto sprowadzającej się do powtórzenia argumentacji organu I instancji bez należytego zbadania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 i art. 187 par. 1 i 2 w zw. z art. 120 i 122 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, - art. 180 i 181 O.p., poprzez nadanie walorów dowodów dowolnym i nieuprawnionym domniemaniom organu I instancji bezkrytycznie powtórzonych przez organ II instancji, - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tej normy prawnej w sytuacji wadliwie zebranego i błędnie ocenionego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuca, że ustalenie, zgodnie z którym świadomie odebrała i zaewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu udokumentowania dostaw towarów od nieznanych dostawców jest nieuprawnione i sprzeczne nawet z niepełnym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a ich podtrzymanie w toku kontroli instancyjnej stanowi rażące naruszenie prawa. Jak podnosi Skarżąca organ odwoławczy w obszernych wywodach wskazuje orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z jednej strony podnosząc szczególną ochronę podatników działających w dobrej wierze, ale z drugiej strony na podstawie nieuprawnionych domniemań przyjmuje za organem I instancji, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji pochodziły z nielegalnego importu, nie przedstawiając żadnego dowodu potwierdzającego taką tezę. W odniesieniu do ustaleń dotyczących podatku należnego od sprzedaży realizowanej przy wykorzystaniu przesyłek kurierskich [...] Sp. z o.o. Skarżąca zarzuca, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w tym zeznania świadków niepotwierdzających jednoznacznie otrzymania towarów poprzednio zamówionych i opłaconych na wskazane konto – która to okoliczność winna zostać zweryfikowana – stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych, przez co wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji ostać się nie mogą. Skarżąca podnosi również, że bezzasadna odmowa wiarygodności zeznaniom świadków, tj. Pana P. B., Pana N. P. i Pana J. C. w zakresie otrzymywania przez nich próbek towarów, z uwagi na trwającą wiele lat współpracę i nikłe obroty wskazuje na rażące naruszenie zasady obiektywizmu oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów. Skarżąca zarzuca, że nieuwzględnienie zastrzeżeń z 20 stycznia 2014 r., w których żądała przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, czy waga przesyłek wymienionych w tabeli nr 5 była wagą rzeczywistą, czy wskazywała przedział wagowy, od którego [...] Sp. z o.o. naliczała opłaty za przewóz, jest naruszeniem obowiązku organów w zakresie zebrania w sposób wyczerpujący dowodów przez podjęciem rozstrzygnięcia. Skarżąca podnosi także, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu odwołania o wadliwości ustaleń organu I instancji polegających na przypisywaniu kolejności wydań magazynowych decydującego dla rozstrzygnięcia znaczenia przy całkowitym pominięciu okoliczności, że wydanie magazynowe przesyłek dopiero szykowanych do ekspedycji nie może determinować rzeczywistości zdarzenia gospodarczego, co w ocenie Skarżącej, stanowiło przykład dowolności w ocenie dowodów. W opinii Skarżącej nieprawidłowości i uchybienia w zbieraniu materiału dowodowego oraz jego wadliwa ocena winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku, z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., S. oraz P.H.U. T. M. K., a dokumentujących sprzedaż drobnego sprzętu gospodarstwa domowego. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca zaniżyła podatek należny, bowiem nie zaewidencjonowała sprzedaży części towarów, które dostarczyła do odbiorców za pośrednictwem przewoźnika [...] Sp. z o.o. Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał osoby reprezentujące wystawców zakwestionowanych faktur a także cześć ich dostawców. Przesłuchano Prezesa i Viceprezesa Skarżącej, świadka M. G. przewożącego towary z Hamburga, świadka E. R. odbierającą korespondencję z biur wirtualnych. Organ kontroli występował też do kontrahentów Skarżącej o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Ponadto materiał dowodowy stanowiły wystawione faktury, ewidencja zakupów, deklaracje VAT-7, umowa zawarta przez Skarżącą ze S. oraz przez S. z jej dostawami, dokumenty pozyskane w trakcie czynności sprawdzających w firmie G. M. G. i S. Z tak zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka F. w okresie od marca do sierpnia 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej 15 faktur sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego (zestawienie faktur znajduje się w tabeli nr 4, str. 14 -15 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Z wyjaśnienia złożonego w dniu 22 kwietnia 2013 r. przez Pana B.S. – Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. wynika, że utracił wszystkie dokumenty źródłowe spółki wraz z komputerem oraz prowadzonymi w nim ewidencjami. Kradzieży tych dokumentów dokonano w dniu 16 kwietnia 2013 r. w wyniku włamania do jego samochodu, podczas przewożenia ich do siedziby spółki przy ul. [...] w W. Pan B. S. zgłosił włamanie Policji, lecz nie podjął próby odtworzenia utraconej dokumentacji. Pan B. S. został przesłuchany przez organ I instancji w dniu 12 maja 2014 r. w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze świadka. Wyjaśnił, że w 2007 r. nabył funkcjonującą od 1991 r. P.P.H..U. F. Sp. z o.o., cyt. "która miała przerwy w działalności gospodarczej, nie zgłaszane w KRS, a prężną działalność rozpoczęła w roku 2011, po nawiązaniu współpracy z dostawcą z Hongkongu". Zgodnie z zeznaniami świadka siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. [...], jednak świadek nie potrafił wskazać pod jakim numerem. Świadek nie pamiętał również jakim podmiotom, poza skarżącą dostarczał towary i wystawiał faktury. Obecnie spółka ma siedzibę w biurze wirtualnym firmy K. przy ul. [...], które odbiera korespondencję i świadczy doradztwo w zakresie porad związanych z urzędami oraz sądami. Świadek zeznał także, że magazyn "podręczny" (przy braku magazynu głównego) znajdował się przy ul. [...] w W., w domu mieszkalnym jego rodziny. W domu tym zamieszkiwały 3 rodziny oraz mieścił się też magazyn firmy jego brata. Świadek wyjaśnił, że nabyć towarów handlowych dokonywał od firmy E. z D., a współpraca z tą firmą polegała na wyszukiwaniu przez nią korzystnych, cyt. "stoków", tj. wyselekcjonowanych towarów nabywanych w Chinach, które były niszowe na rynku lokalnym, przecenione lub nieodebrane przez zamawiającego. Według świadka tą niszowość towarów ustalał osobiście na podstawie weryfikacji potrzeb lokalnego rynku. Świadek zeznał także, że dostawcę, którego imienia i nazwiska nie pamiętał poznał na targach chińskich w W., poprzez tłumacza. Zamówienia towaru składał telefoniczne lub drogą e-mailową na ręce Pana R., reprezentującego E.. Rozmowy pomiędzy stronami odbywały się przy pomocy translatora, gdyż świadek nie znał języka angielskiego, a Pan R. nie znał języka polskiego. Zamówiony towar E. wysyłał do Agencji Celnej A. w H., w której biurze świadek był osobiście jeden raz w 2013 r. Odbioru towaru z agencji i dostarczenia do ostatecznego odbiorcy dokonywał wynajęty kierowca. W sytuacji, gdy towar przeznaczony był dla więcej niż jednego odbiorcy przepakowywania dokonywał świadek osobiście, jego rodzina lub przypadkowi pracownicy spółki, cyt. "transportowane były całe kontenery z towarem, sporadycznie przepakowywano cały kontener pod plandekę, a puste zwrotne kontenery odwozili różni kierowcy". Świadek wyjaśnił że faktury sprzedaży na rzecz skarżącej wystawiał zawsze po dostarczeniu towaru, za transport płacił kierowcy osobiście lub czynność tę wykonywała Agencja Celna w H. (zob. T VIII, k. 175-178 akt admin.). W charakterze świadka przesłuchano również Pana M. G., którego Pan S. wskazał jako jedynego przewoźnika. Świadek ten przesłuchany w dniu w 22 maja 2014 r. przedstawił całkiem odmienne okoliczności transportu towarów z Hamburga, niż to wynikało z wyjaśnień Pana S. Zeznał, że kontakt ze spółką nawiązał za pośrednictwem internetowej giełdy T., lecz Pana B. S. osobiście nie poznał. Świadek stwierdził, że nie mógł przewozić towarów w kontenerach, ponieważ jego samochód był technicznie do tego nieprzystosowany. Nie przewoził również zwrotnie pustych kontenerów do H.. Towary przewożone przez niego na zamówienie spółki pakowane były na jego samochód z palet magazynowych w kartonach opisanych w języku angielskim. Ponadto zeznania świadka w zakresie zamówień składanych telefonicznie przez różne osoby stoją w sprzeczności z zeznaniami Pana S., który twierdził, iż czynności w tym zakresie wykonywał osobiście. Świadek wyjaśnił także, że towar odbierany był w różnych miejscach, czasem na stacjach benzynowych przez różne osoby podjeżdżające nieoznakowanymi firmowo samochodami, ale nigdy w domu jednorodzinnym w Warszawie, jak utrzymywał Pan S.. Sposobu zapłaty za transport gotówką osobiście przez Pana B. S. lub przez agencję celną z Hamburga świadek również nie potwierdził. Zeznał bowiem, że za transport płaciły różne osoby, w tym kierowca taksówki, natomiast Pana B. S. nigdy osobiście nie poznał. Świadek wyjaśnił także, że agencja handlowa w H. nie płaciła za transport, a jedynie przekazywała jemu środki finansowe na opłatę odprawy celnej. Ponadto w okazanych przez przewoźnika dokumentach znajdowały się jako dostawcy na rzecz F. Sp. z o.o. (poza firmą E.) również inne firmy, tj.: P. z H. czy K., o których to dostawcach Pan B. S. Prezes Zarządu spółki nic nie wiedział. Dodatkowo Pan B.S. zeznał, że towar z D. wysyłany był bezpośrednio do agencji celnej A. w Hamburgu. czego jednakże nie potwierdził świadek M. G., bowiem z przedłożonych przez niego dokumentów wydania towarów wynikało, że towar odbierał z firmy przeładunkowej L. w H. (zob. T VIII, k. 184-185 akt admin.). Poza tym, jak ustalono, F. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych ani importu, a ponadto nie przedłożyła żadnych dowodów, np. e-maili, które potwierdzałyby kontakty handlowe z kontrahentami Mając na uwadze powyższe okoliczności, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanym. Pan B. S. faktycznie nie brał udziału w czynnościach zamawiania, odbioru i dostaw towarów wymienionych na fakturach. Powyższe potwierdza brak, poza fakturami, jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej tych transakcji oraz sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach dotyczące zarówno kontrahentów, jak i samego nabywanego towaru i jego dostawy. Ponadto, skoro spółka ta w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazała importu ani nabyć wewnątrzwspólnotowych, to, nie nabywała towarów ani od E. z D., ani też od agencji z H.. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika również, że Skarżąca dokonała w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. odliczenia podatku VAT naliczonego z 20 faktur wystawionych przez S., dotyczących nabycia artykułów gospodarstwa domowego. W trakcie postępowania kontrolnego Pan M. S. złożył wyjaśnienia oraz załączył umowę zawartą ze Skarżącą 2 lipca 2012 r. Z udzielonych przez Pana M. S. informacji wynikało, że współpracę ze Skarżącą nawiązano podczas spotkania w siedzibie Spółki w S., gdzie przedstawiono ofertę towarów i podpisano umowę o współpracy. S. posiadała magazyn pomocniczy w L., a działając jako pośrednik korzystała z sytuacji, że towary po zamówieniu u dostawcy docierały do klienta z magazynu dostawcy i transportem dostawcy. Preferowany był system: zamawiający – pośrednik – dostawca, gdzie zamawiającym była Skarżącą, pośrednikiem S. , a dostawcami, określonymi w nw. umowach jako zleceniodawcy: - F. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...], reprezentowana przez L.V. – umowa z dnia 08.05.2012 r., - C. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...], reprezentowana przez J.L. – umowa z dnia 18.06.2012 r., - J. Sp. z o.o. ul. [...], W., NIP [...], reprezentowana przez S.N. – umowa z dnia 31.05.2012 r., - O. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...], reprezentowana przez T.N. – umowa z dnia 05.11.2012 r., - A. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...], reprezentowana przez B.L.– umowa z dnia 23.04.2012 r., -O. Sp. z o.o., [...] W., NIP [...], reprezentowana przez H.T. – umowa zawarta dnia 18.06.2012 r. Jak ustalił organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania spółki F., A. i J. swoje siedziby umiejscowiły w biurach wirtualnych. W dniu 3 czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania w charakterze świadka Pani E.R. – jedynej osoby znanej z imienia i nazwiska wskazanej w biurze wirtualnym jako osoba odbierająca korespondencję F. Sp. z o.o. Świadek zeznał m.in., że od września 2012 r. udostępniał własną skrzynkę mailową do odbioru korespondencji firm mających siedziby w biurze wirtualnym T. w W., ul. [...]. Według wyjaśnień świadka jego rola ograniczała się do odbioru poczty i przekazywania następnej osobie, która według wiedzy świadka prowadziła punkt doradczy w W.. Świadek osobiście odbierał korespondencję spółek: A., F., J, do współpracy namówił świadka Pan L.T., który znał język polski w stopniu umożliwiającym porozumiewanie się (zob. T VIII, k. 188-189 akt admin.). Z informacji udzielonych przez F. Sp. z o.o. pismem z dnia 15 maja 2014r. wynika, że spółka ta nie posiadała magazynu, nie dysponowała środkami transportu (własnymi ani dzierżawionymi), ani też nie zatrudniała pracowników. Zamówiony towar ładowany był na pojazd wskazany przez S., a wszelkie czynności wykonywał osobiście Pan L.V. – Prezes Zarządu F. Sp. z o.o. Towar, który był sprzedawany S. był wcześniej w tym samym dniu nabywany od firm z W.K., tj. od B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., które to firmy nie odebrały kierowanej do nich przez organ kontroli skarbowej korespondencji, zaś T. Sp. z o.o. z dniem 26 lipca 2012 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z informacji udzielonych przez C. Sp. z o.o. pismem z dnia 29 maja 2014r. wynika, że spółka ta nie posiadała własnego magazynu, nie zatrudniała magazyniera, a jej dostawcą była firma I. z L., ul. [...], która jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadzący postępowanie kontrolne w tym podmiocie (pismo z dnia 11 września 2014r.), faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej oraz brak z nią kontaktu, gdyż nie odbiera korespondencji. Ponadto również wymienione na zamówieniach przedłożonych przez S. firmy: J., O. oraz O. nie odbierały kierowanej do nich korespondencji, a dodatkowo jak ustalono O. Sp. z o.o., w której złożono zamówienie w dniu 28 sierpnia 2012 r. została z dniem 13 sierpnia 2013 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ I instancji na podstawie analizy przedłożonych dokumentów dostrzegł także szereg nieprawidłowości świadczących o pozorności transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje S., np.: - S., pomimo braku faktycznego magazynowania towarów, którymi rzekomo dysponowała na wystawianych przez siebie fakturach wypełniała pozycje: wydanie z magazynu, z datą taką samą jak data wystawienia faktury, - w umowie z O. Sp. z o.o. o współpracy handlowej (pośrednictwie w sprzedaży) towarów pochodzenia azjatyckiego, zawartej w dniu 18 czerwca 2012 r. pośrednik, tj. S. zobowiązał się, zgodnie z § 2 umowy wykonać usługę transportową na rzecz O., pomimo, że nie dysponował środkami transportu, umowa zawiera również sprzeczne zapisy odnośnie miejsca odbioru towaru: magazyn O. lub magazyn S., podczas gdy żadna z tych firm nie dysponowała magazynem, - w umowie z C. o współpracy handlowej (pośrednictwie w sprzedaży) towarów pochodzenia azjatyckiego zawartej w dniu 13 czerwca 2012r. ustalono, że zamówienia składane będą począwszy od dnia 1 czerwca 2012 r., co oznacza, że strony umawiały się na czynności, które już zostały wykonane, - w umowach z J. Sp. z o.o. z dnia 31 maja 2012r., A. Sp. z o.o. z dnia 23 kwietnia 2012r., O. Sp. z o.o. z dnia 5 listopada 2012 r. zawarto takie same zapisy w zakresie transportu, magazynowania i płatności, jak w umowach ze spółkami F. i C., - zamówienia adresowane przez S. do spółki F. z dnia: 16.07.2012 r., 30.07.2012 r., 17.08.2012r. i 8.10.2012 r. zrealizowane były przez inny podmiot, tj. C., ponieważ asortyment wykazany na tych zamówieniach można przyporządkować fakturom wystawionym przez C. Sp. z o.o. na rzecz S. Mając powyższe na uwadze, Sąd, podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, nie można uznać faktur VAT wystawionych przez S. M.S. za rzetelne od strony podmiotowej, gdyż wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą towarów. Okoliczności bowiem takie jak: siedziby niektórych kontrahentów w biurach wirtualnych, nieodbieranie korespondencji, a w konsekwencji unikanie kontaktu z organami skarbowymi, wykreślenie z ewidencji podatników VAT, brak środków transportu, magazynów, zatrudnionych pracowników oraz stwierdzone w toku postępowania nieścisłości i sprzeczności w tychże dokumentach pozwalają uznać, że wystawca spornych faktur faktycznie nie dysponował sprzedawanym towarem, lecz jedynie wystawił faktury VAT w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego od nieustalonych dostawców. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika również, że Skarżąca dokonała w czerwcu 2012 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P.H.U. T. M. K., dotyczącej nabycia artykułów gospodarstwa domowego. Z wyjaśnień Pani M. K. z 14 października 2013 r. złożonych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (poz. 109 akt), włączonych do akt niniejszego postępowania wynika, że Pani K. od wielu lat zmagała się z poważną chorobą i działalność gospodarczą prowadziła jedynie w okresach lepszego stanu zdrowia, natomiast większość czynności wykonywał za nią brat Pan K. K., który zmarł w dniu [...] maja 2011 r. Zgodnie z wyjaśnieniem to brat wyszukiwał jej dostawców na rynku chińskim, kooperował z firmami z D., tj. S. i E., kontaktował się z tymi firmami za pośrednictwem mężczyzny narodowości chińskiej z W., każdorazowo informował ją o przybyciu towaru do H., zawierał umowy z przewoźnikami towarów z Hamburga i wysyłał kierowcę po towar, który był rozwożony do poszczególnych klientów, to także brat zapoznał ją z krajowymi firmami. Pani M. K. nie zatrudniała również pracowników, zaś należności za sprzedane towary przekazywała bratu. W świetle powyższych wyjaśnień do jedynych zadań Pani M. K. należało podpisywanie faktur i dokumentów celnych przygotowywanych przez brata, a po jego śmierci robiły to agencje celne. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ustalono, że Pani M. K. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do dnia 23 listopada 2012 r., z tym dniem została wykreślona z ewidencji podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Według danych ww. organu ostatnią deklarację VAT-7 Pani K. złożyła za luty 2012 r., w której nie wykazano nabyć ani dostaw. Pani M.K. wezwana przez organ kontroli skarbowej na przesłuchanie nie stawiła się, z powodu długotrwałej choroby, natomiast biuro rachunkowe prowadzące księgi T. M. K. przekazało w dniu 5 grudnia 2013 r. informację, że w 2012 r. w ewidencji sprzedaży nie odnotowano żadnych zapisów w zakresie dostaw towarów i usług. Organ I instancji w dniu 20 maja 2013 r. przesłuchał członków Zarządu Spółki, tj. Pana R.D. i Pana Y.S., którzy wyjaśnili m.in., że nie znają osobiście Pani M. K., ani jej brata Pana K. K., nigdy nie spotkali się z tą osobą mimo, że to nazwisko figuruje w nazwie T. M. K., a także pomimo faktu, że z zakwestionowanej przedmiotowej faktury wynika, iż Skarżąca dokonała płatności za zakupiony towar gotówką. Podsumowując te ustalenia, należało przyjąć, że podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów Skarżącej brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wystąpienie transakcji pomiędzy T. M. K. a Skarżącą. Powyższą ocenę wzmacniają dodatkowo zeznania Pana R. D. – Prezesa Zarządu Spółki, który podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 maja 2013 r. wskazał, że dostawcy towarów przyjeżdżali do R. i oferowali swój towar, pozostawiając jego próbki, dostawy poprzedzone były spotkaniem z oferentem w celu uzgodnienia cen i ilości, dostawy odbywały się transportem dostawcy, nie zawierano pisemnych umów na dostawy. Tymczasem jak ustalono w trakcie postępowania żaden z kontrahentów nigdy nie uczestniczył przy dostawach towarów, żaden z dostawców wskazanych na spornych fakturach zakupu nie posiadał magazynu, środków transportu ani też nie dysponował towarem. Ponadto, wbrew twierdzeniom Pana R. D z dostawcą S. Skarżąca zawarła umowę o pośrednictwo w sprzedaży towarów. W ocenie Sądu, podsumowując całokształt dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń należy stwierdzić, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Włączenie ww. kontrahentów w łańcuszek podmiotów wystawiających faktury miało na celu jedynie jego wydłużenie i ukrycie faktycznych dostawców towaru, a także stworzenie pozorów legalności wystawianych faktur. W rzeczywistości wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Nabywany przez Skarżącą towar pochodzenia chińskiego w rzeczywistości kupowany był bowiem od nieznanych dostawców. Zauważyć należy, że związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. umowy, zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa, dokumenty przewozowe itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać konkretne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy, w tym sposób transportu, miejsce dostawy, pochodzenie i specyfikację towaru, okoliczności związane z podjęciem współpracy. W rozpoznanej sprawie dokumentacji takiej zabrakło, z kolei wyjaśnienia i zeznania kontrahentów Skarżącej jak i osób ją reprezentujących są niespójne i sprzeczne. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty podnoszone przez Skarżącą w powyższym zakresie, to stanowią one jedynie polemikę z argumentacją organów oraz nie wskazują konkretnych okoliczności, dowodów, które podważyłby powyższe ustalenia. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale ponownie przeprowadził analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 127, art. 229 i art. 234 O.p. Podsumowując, skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Tym niemniej, w świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny j.w.). W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podziela stanowisko organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Relacje biznesowe pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami nie były uregulowane w formie umów pisemnych (z wyjątkiem umowy ze S. Sp. z o.o., przy czym okoliczności tej nie pamiętał Prezes Zarządu Skarżącej, twierdząc że nie podpisywano żadnych umów), a wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych. Jest to o tyle sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że transakcji dokonywano często na znaczne kwoty. Ponadto, podmiot gospodarczy może domniemywać legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT tylko wówczas, gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć w kontaktach Skarżącej z jej rzekomymi dostawcami. Jak wynika z przesłuchań w charakterze strony członków Zarządu Spółki, tj. Pana R.D. i Pana Y. S., nie znali oni Pani M. K. i nie spotkali się z tym nazwiskiem. Ponadto Pan Y. S. Wiceprezes Zarządu Spółki zeznał, cyt. "Nie wiem skąd nasi dostawcy brali towar, ale był on produkcji chińskiej", natomiast Pan R. D. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, cyt. "Towar, którym handlowałem był produkcji chińskiej lub hinduskiej nabywany od dostawców z Polski. Nie znam ich źródeł zaopatrzenia." Ponadto w zakresie nawiązania współpracy z ww. kontrahentami wyjaśnił, że przedstawiciele tych firm zgłosili się do siedziby Spółki z ofertą, nie pamięta, czy ktoś uczestniczył, pomagał w nawiązaniu tych kontaktów, nie pamięta nazwiska, ani imienia przedstawiciela T.. W związku z powyższym, skoro Skarżąca nie sprawdzała, czy jej kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług (czy rozliczają podatek), nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności, czy siedziby tych kontrahentów, nie zawarła umów pisemnych (za wyjątkiem S.,), nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do ich wiarygodności, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do ustaleń w sprawie dotyczących zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem wszystkich dostaw towarów (zob. tabela str. 18-19 decyzji organu I instancji) zauważyć należy, że ustaleń tych dokonano na podstawie: rejestrów sprzedaży i faktur sprzedaży, wyjaśnień złożonych przez [...] Sp. z o.o., informacji i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, przesłuchań i wyjaśnień odbiorców przesyłek nadanych za pośrednictwem [...]. Z ustaleń tych wynika, że dostawy towarów odbywały się środkami transportu nabywców z magazynów Skarżącej w Sękocinie lub przesyłką kurierską [...], Skarżąca nie posiadała bowiem własnych środków transportu, nie wynajmowała też transportu obcego. Warunki dostaw za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. ustalone zostały pomiędzy stronami na podstawie umowy zawartej w dniu 11 lica 2012 r. Na podstawie umowy oraz wyjaśnień [...] Sp. z o.o. z 6 lutego 2014r. ustalono, że Skarżąca dokonywała opisu listów przewozowych przekazywanych wraz z zapakowanym towarem przewoźnikowi, jak również ustalała wagę nadawanych przesyłek. Z zeznań Pana R. D. – Prezesa Zarządu Spółki z dnia 20 maja 2013 r. wynikało, że do paczek wraz z towarem pakowano również faktury sprzedaży, ale były też, cyt. "przypadki wysyłania odrębnie samych faktur, przesyłki o wadze 0,5-1 kg zawierały same faktury lub pojedyncze sztuki wysyłane w ramach uznanych reklamacji". Dodatkowo jak ustalono Skarżąca nie posiadała kasy fiskalnej, sprzedaż dokumentowała fakturami VAT oraz dowodami nazwanymi paragonami, wykazując na nich nazwy towaru, jego ilości, ceny netto, podatek VAT oraz wartości brutto. Do wszystkich paragonów załączone zostały dowody wydania magazynowego oraz dokumenty zapłaty kasowej. Wszystkie te dowody wystawiono z taką samą datą jak paragon. Stwierdzono, że w dniach wystawienia paragonów odnotowano tylko jeden przypadek nadania przesyłki. Dotyczyło to osoby fizycznej P.B., na rzecz którego w dniu 22 sierpnia 2012 r. wystawiono paragon i nadano przesyłkę. W pozostałych przypadkach nie było możliwe przyporządkowanie sprzedaży z paragonów do dnia nadania przesyłek towarów. W toku postępowania Skarżąca utrzymywała, że dostarczane towary stanowiły jedynie próbki towarów i nie były to dostawy podlegające podatkowaniu. Przesyłki, których nie można było przyporządkować do dowodów sprzedaży były pozastawiane w Spółce przez przypadkowych oferentów. W piśmie z 10 października 2013 r. Prezes Spółki wyjaśniał, że nie pamięta, czy Spółka posiadała katalogi towarów oferowanych do sprzedaży lecz pamięta, że "dostawcy przywozili próbki towarów, które następnie były im zwracane". Jednak nie potrafił on wskazać nazw firm, które pozostawiały próbki towarów. Do współpracy z nimi nie doszło. W tej kwestii Prezes Spółki wyjaśnił, cyt. ,,próbkami były najczęściej zdekompletowane zestawy garnków, termosy, patelnie, często bez opakowań i bez nazw" oraz, że "Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji na okoliczność otrzymywania i wydawania próbek a obrót nimi stanowił ok. 0,1% nabyć Spółki. Wszystkie próbki i wzory otrzymane przez Spółkę były zwracane w ciągu kilku, kilkunastu dni do podmiotów, które je pozostawiły, z kolei nabywający towary od Spółki również zwracali je. Czynnościom tym nie towarzyszyła żadna dokumentacja ". Ponadto, w związku z rozbieżnościami co do zwartości przesyłek, tj. tego czy zawierały one próbki, jak twierdzi Skarżąca, czy też dostawy towarów, których Spółka nie wykazała w ewidencjach, przesłuchano odbiorców przesyłek i wezwano ich do złożenia wyjaśnień. 11 odbiorców przesyłek (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) wskazało, że nie otrzymywali żadnych próbek, z kolei osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wyjaśniły, że zakupili towar na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, zgodnie z którym wysyłane przez Spółkę przesyłki nie zawierały próbek, ponieważ, m.in. próbki z definicji są bezzwrotne, a Spółka dowodzi, że próbki te były zwracane. Próbka to niewielka ilość produktu, zachowująca jego cechy (por. art. 7 ust.7 ustawy o VAT), zaś waga przesyłek, dochodząca nawet do 350 kg przeczy tej definicji. Próbki są bezpłatne, natomiast wszyscy nabywcy Spółki zgodnie potwierdzają, że dostawy były odpłatne. Ponadto brak jest jakiejkolwiek ewidencji dostarczenia Skarżącej próbek, jak również wydania ich nabywcom. Dodatkowo, twierdzenia Skarżącej, że dostawy, których nie zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży były próbkami nie zostały potwierdzone przez nabywców w trakcie złożonych przez nich zeznań i wyjaśnień. Jedynie Pan P.B. (osoba fizyczna) oraz Pan N.P. i Pan J.C. (osoby prowadzące działalność gospodarczą) twierdzili, że otrzymali od Spółki próbki. Jednakże twierdzenia te w kontekście zebranego materiału, zasadnie dowodowego oceniono jako niewiarygodne. Zeznania P.B. zawierają sprzeczności (zob. T. IV k. 87/2-87/5 i T VIII, k- 168 akt admin.). Świadek ten bowiem raz wyjaśnił, że otrzymał nieodpłatne próbki, które następnie przekazał odpłatnie (w niskich cenach, pokrywających koszty przesyłki) członkom rodziny, a innym razem stwierdził, że za zwracane osobiście próbki otrzymywał zwrot pieniędzy od Pana Y. Ponadto jak ustalono, w ciągu 15 dni otrzymał pod 3 różnymi adresami (L., G. i S.) 4 przesyłki o wadze po 290 kg każda. Sprzeczne są również jego wyjaśnienia w zakresie sposobu dostaw, bowiem twierdził, że oglądał osobiście towary, ale dostawa odbywała się poprzez firmę kurierską [...] Sp. z o.o., gdyż nie dysponował pojazdem do ich odbioru, jednakże zwracając towar do siedziby Skarżącej musiał już dysponować własnym transportem. Ponadto łączna waga dostarczonych temu odbiorcy przesyłek, wynosząca 1.158 kg nie potwierdza, aby były to próbki, ale faktyczna dostawa towaru. Nie można również przyjąć za wiarygodne twierdzeń Pana N. P. i Pana J. C., że otrzymywali oni od Skarżącej próbki towarów. Obaj odbiorcy zeznali, że często bywali w siedzibie Spółki, osobiście dokonywali płatności za towar (zob. T VIII, k. 169-170 akt admin.). Tym samym, zasadnie zauważył organ podatkowy, że nie było żadnych przeszkód, aby również osobiście mogli oni obejrzeć towar i odebrać próbki towarów. Ponadto, obaj Panowie w trakcie przesłuchania wyjaśnili, że posiadają ograniczenia powierzchni magazynowej, tym bardziej więc nieracjonalne wydaje się wysyłanie im próbek o wadze od 30 do 290 kg. Zasadnie również organy podatkowe wskazały na brak racjonalności wysyłania próbek o znacznej wadze podmiotom, z którymi obroty roczne wynosiły po ok. 6.000 zł, a nie stosowanie takiej samej strategii w przypadku podmiotów, z którymi obroty te były wielokrotnie większe. W ocenie Sądu, nie mogą zostać także uwzględnione argumenty pełnomocnika dotyczące przyjęcia do rozliczeń dostaw towarów niewłaściwej ich wagi. Jak bowiem słusznie ustalił organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od [...] Sp. z o.o. oraz w oparciu o umowę zawartą przez Skarżącą z tym przewoźnikiem w dniu 11.07.2012 r. usługa przewozu przesyłek realizowana była w oparciu o ww. umowę. Skarżąca posiadała login i hasło do aplikacji Webklient do wydruku listów przewozowych. Dane w liście przewozowym wypełniał nadawca, waga przesyłki była również wpisywana przez nadawcę. Zgodnie z informacją od przewoźnika nie wystąpiły udokumentowane przypadki odmowy wykonania usługi, z uwagi na zaistnienie podejrzenia, że deklaracja zawartości lub wagi nie była zgodna ze stanem faktycznym. Ponadto, z zapisów przedmiotowej umowy oraz z wyjaśnień przewoźnika z dnia 06.02.2014 r. wynikało, że to Skarżąca wypełniała treść listu przewozowego, w tym również określała wagę dokonywanej przesyłki (zob. Tom VI, k. 123/1-123/12 akt admin.). W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty pełnomocnika w zakresie przyjęcia do rozliczenia dostaw niewłaściwej wagi towarów należy ocenić jako niezrozumiałe. Również pełnomocnik w skardze potwierdza, że w listach przewozowych Skarżąca sama wskazywała wagę towarów. Tym samym argumentacja skargi dotycząca konieczności dodatkowych ustaleń, czy waga wskazana na przesyłce, była wagą rzeczywistą, jest chybiona. Powyższej oceny nie zmieniają twierdzenia, że skarżąca nie ważyła przesyłek, bo nie miała wagi. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ, że przesyłki ważyły tyle ile wskazała Skarżąca nie może, jak twierdzi autor skargi, stanowić o przyjęciu ustaleń najmniej korzystnych dla Skarżącej. Z kolei podnoszona przez pełnomocnika kwestia kolejności wydań magazynowych, wbrew jego twierdzeniom, nie miała istotnego znacznie dla rozstrzygnięcia. Stanowiła ona natomiast kolejną okoliczność, która dodatkowo wzmacniała ustalenia dotyczące nieewidencjonowania przez Skarżącą całej sprzedaży. Podsumowując ustalenia dotyczące zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia dokonane przez organy są prawidłowe i nie naruszają przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez Skarżącą przepisów art. 180 i art. 181 O.p. dotyczących postępowania dowodowego. W konsekwencji, podzielić należy stanowisko organów, co do nierzetelności rejestrów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą, w związku z niezaewidencjonowaniem części dostaw towarów, co uzasadniało szacowanie podstawy podatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wprawdzie art. 23 § 3 O.p. wymienia poszczególne metody oszacowania (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie), ale zgodnie z art. 23 § 4 powołanej ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do skorzystania z innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 4 O.p. Wyliczenia wartości niewykazanej przez Spółkę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2012 r. organ pierwszej I instancji dokonał przyjmując metodę polegającą na wycenie wartości przesyłek towarów przewożonych przez firmę DPD na rzecz nabywców, dla których wystawiono poprawne dowody sprzedaży w postaci faktur. Wyceny tej dokonano na podstawie wagi przesyłek oraz średniej ceny kilograma przesyłki, zawierającej towary handlowe, których sprzedaż udokumentowano fakturami sprzedaży. Przyjęta metoda ustalenia podstawy opodatkowania była najbardziej zbliżona do rzeczywistości, gdyż oparto ją na dokumentach Spółki. Wartość przesyłek nie udokumentowaną w dostawach Skarżącej, których jedynym znanym parametrem była waga wskazana na liście przewozowym, przyjęto poprzez porównanie wartości przesyłek, dla których możliwe było powiązanie wagi z wartością przesyłki. Listy przewozowe ze wskazanym adresatem, na rzecz którego wystawiono faktury w datach możliwych do powiązania z datami nadań listów stanowiły podstawę do oszacowania wartości przesyłek. Dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży organ pierwszej instancji przyjął uśrednione wartości 1 kg statystycznej przesyłki, przy czym uwzględnił tylko te z przesyłek, które można było powiązać z wartością przesyłki, udokumentowaną fakturą sprzedaży, odrzucając przy tym skrajne wielkości jako niereprezentatywne dla zobrazowania zdarzenia. Szczegółowy sposób rozliczenia został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na stronach 28 - 30. W konsekwencji w ocenie Sądu, powyższa metoda pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od niewykazanej przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2012 r. dostawy towarów za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ), skargę oddalił.