III SA/Wa 1423/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia [...]. 11. 2004 r. nr [...] p o s t a n a w i a odrzucić skargę. H. sp. z o.o. w W. skierowała w dniu [...] września 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) informacji podatkowej. Spółka wskazała, iż wykonuje w imieniu Totalizatora Sportowego czynności polegające na stałym zawieraniu, za wynagrodzeniem w postaci prowizji umów sprzedaży na gry losowe i usługi te klasyfikowała do grupy PKWiU 92.71 - usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Zdaniem jej usługi te z mocy art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej uptu, oraz w związku z brzmieniem poz. 11 w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2004 r. udzielił informacji stwierdzając, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy zwolnione są z podatku. W poz. 11 tego załącznika wskazano usługi związane z kulturą rekreacją i sportem, jednakże z pewnymi wyłączeniami. Ponieważ jednak wyłączenia te nie obejmują usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, oznacza to, iż są one - jako związane z rekreacją - zwolnione od z podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 14 "b" w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., pismem z dnia [...] marca 2005 r. uznał tą interpretację za nieprawidłową i dokonał jej zmiany. Wskazał, iż zwolnione od z podatku od towarów i usług są tylko te usługi, które są świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysku i to z zastrzeżeniem, że wszelkie osiągnięte zyski przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Oznacza to, że usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Skarżąca w dniu [...] marca 2004 r. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "przez przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma z dnia [...] marca 2005 r. to jest zachowanie w obrocie prawnym jedynie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Spółki brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej tak ze względów materialno-prawnych to jest w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustawowa zmiana z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 14 "b" nie zezwalała Dyrektorowi Izby Skarbowej na weryfikowanie interpretacji organu podatkowego, wydanej przed dniem 1 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska wobec czego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, określając pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. jako decyzję i zarzuciła, iż organ podatkowy, dokonując zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1uptu, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisy postępowania, tj. art. 14 b § 5, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1, 2 i 4 Op. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa - wobec braku przepisów intertporalnych - dokonywać zmiany interpretacji prawa podatkowego, której dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Gdyby nawet przyjąć, że mógł to uczynić, to wyłącznie mogło to nastąpić w formie przewidzianej przez art. 14 b § 5 Op, to jest w drodze decyzji. Ponieważ interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dała Skarżącej określone uprawnienia, to wydanie decyzji uchylającej bez podstawy prawnej naruszyło konstytucyjne prawa strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. nie miał w sprawie zastosowania. Ponieważ ustawodawca nie uregulował wyraźnie kwestii międzyczasowych, należy założyć, że do instytucji informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, należy stosować uchylone przepisy art. 14 a i 14 b Op w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 ppsa obliguje sądy administracyjne tak do sprawdzenia własnej właściwości, jak również do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Sąd administracyjny jest zobowiązany odrzucić skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo też jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 ppsa). Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I-szej instancji była uregulowana w art. 14 a - 14 d Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137 poz.926 ze zmianami, zwana O p / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I-szej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając Skarżącej w dniu 10 listopada 2004 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 r. nie wydał - wbrew jej twierdzeniom - decyzji. Nie mógł tego uczynić na podstawie art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. gdyż na tej podstawie prawnej i w przewidzianej w niej formie Dyrektor Izby Skarbowej mógłby jedynie uchylić lub zmienić postanowienie wydane przez organ podatkowy I-szej instancji na skutek zażalenia lub z urzędu w przypadkach wskazanych w ustawie. Z całą pewnością nie mógł zmienić lub uchylić pisemnej informacji nie posiadającej formy postanowienia. Ponieważ zatem w sprawie nie wydano decyzji ani postanowienia należałoby rozważyć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 r. wydał inny akty lub wykonał inną czynność z zakresu administracji publicznej, które dotyczyłyby uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odpowiedzi na tak postawione pytanie udzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. o sygn. SK 36/03 kiedy stwierdził, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja taka nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne. . W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie są aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skoro nie były takimi aktami lub czynnościami nie mogły stanowić przedmiotu skargi. W ocenie Sądu dopiero zmiana Ustawy Ordynacja podatkowa , dokonana przez art. 27 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) dała podatnikowi prawo do Sądu poprzez dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). oraz cytowanej już z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznając, że skarga w mniejszej sprawie nie jest dopuszczalna, Sąd nie badał zarzutów skargi ani też rozważań prawnych organów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i art. 58 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niedopuszczalna skarga podlega odrzuceniu. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.