III SA/Wa 1424/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz luty 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec J. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") kontrolę podatkową, a nastęP.e postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za luty 2015 r. Pismem z 29 listopada 2019 r. Spółka wniosła m.in. o zawieszenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierP.a 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900. z późn. zm. - dalej: "O.p."), z uwagi na konieczność wyjaśnienia zagadnienia wstępnego w postaci problemu prawnego "(...) do czasu ustania przesłanek naruszających art. 365 k.c., tj. do reasumpcji prawomocnych postanowień sądu zatwierdzających sprawozdania finansowe T. S. w przypadku skazania go prawomocnym orzeczeniem sądu". Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że wykonywała w okresie styczeń-grudzień 2013 r. oraz luty 2015 r. prace zlecone przez zarządcę Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej (dalej: P.) T. S.. W toku kontroli podatkowej kontrolujący uznali, iż faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Strony, w toku kontroli nie został zachowany warunek zgromadzenia dowodów i rzetelnej ich oceny i tym samym został naruszony art. 121 § 1 O.p. Spółka wskazała, że w postępowaniu upadłościowym P. sędzia komisarz wydał 4 postanowienia dot. zatwierdzenia sprawozdania rachunkowego zarządcy masy upadłości P. T. S. za okresy, których dotyczyła kontrola. Przedmiotowe postanowienia sędziego komisarza obejmowały swoją treścią akceptację przez sędziego komisarza zasadności i celowości poniesionych przez zarządcę wydatków - w tym wydatków poniesionych za usługi J. Sp. z o.o. W ocenie Strony, dopiero w wypadku, gdyby T. S. został skazany prawomocnym orzeczeniem sądu za dopuszczenie do powstania szkód w zarządzanych przez niego masach upadłości poprzez opłacania tzw. pustych faktur za niewykonanie usługi, stanowiłoby to podstawę dla sądu upadłościowego do dokonania reasumpcji postanowień zatwierdzających sprawozdania zarządcy lub syndyka i dopiero wówczas organ skarbowy byłby uprawniony do badania rzetelności usług wykonywanych na podstawie zleceń T. S.. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, nie została spełniona przesłanka obligująca organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jako zagadnienia wstępnego określonego w ww. przepisie, nie można uznać odrębnego postępowania karnego prowadzonego wobec T. S., oskarżonego o udział w przestępczym procederze wyprowadzania pieniędzy z masy upadłości P.. Pismem z 24 stycznia 2020 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego, które powoduje konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone z urzędu do czasu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z wydatkami T. S., gdy pełnił on funkcję zarządu P. oraz wyjaśnienia w toku postępowania karnego czy R. P. jako prezes zarządu Spółki jest winny zarzucanych czynów i czy istniał jakikolwiek związek z czynami R. P. jako osoby fizycznej i usługami wykonywanymi przez Spółkę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania podatkowego, jak również o uwzględnienie twierdzeń i dowodów zawartych w uzasadnieniu zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS stanął na stanowisku, iż wszczęcie postępowania karnego nie będzie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależało będzie zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne jest niezależne od postępowania podatkowego. DIAS zaznaczył przy tym, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem DIAS, tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę, a postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązań o charakterze podatkowym, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Za równie istotny argument DIAS uznał okoliczność, że immanentną cechą zagadnienia wstępnego jest niemożność rozstrzygnięcia określonej kwestii przez organ podatkowy we własnym zakresie. Tymczasem dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony będzie organ podatkowy. DIAS zwrócił uwagę, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wyjaśnienia sprawy karnej nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania podatkowego. W odniesieniu do argumentów Strony DIAS wskazał, iż sprawozdania rachunkowe składane przez zarządcę masy upadłości sędziemu komisarzowi przedkładane są wyłącznie do celów postępowania upadłościowego i mają za zadanie wykazanie przepływów pieniężnych w okresie sprawozdawczym, w celu kontroli wydatków ponoszonych przez podmioty zarządzające majątkiem dłużnika. Nie mają do nich zastosowania przepisy o rachunkowości, a tym samym nie podlegają kontroli przez ograny podatkowe, a jedynie na podstawie przepisów prawa upadłościowego podlegają kontroli sędziego komisarza. Jednak zarówno sędzia komisarz, jak również sąd upadłościowy nie są właściwi rzeczowo do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. DIAS zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego to organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem DIAS, wydane przez sędziego komisarza prawomocne postanowienia zatwierdzające sprawozdania rachunkowe zarządcy masy upadłości P. stanowią element stanu faktycznego sprawy i podlegają ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Fakt ich wydania, czy też późniejszego ewentualnego wzruszenia, nie stanowi zagadnienia wstępnego, a co za tym idzie nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z czym za bezpodstawny DIAS uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zawieszenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 201 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację powyższego przepisu, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, polegający na tym, że organ odmówił zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zawieszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż na tle stosowania powyższego przepisu powstał ww. spór pomiędzy organami a Skarżącym. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawnej wynikającej z ww. przepisu. Z jednolitego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie.(por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II GSK 1073/20). Niewątpliwie zatem okoliczność, czy spółka J. Sp. z o.o. wykonywała w okresie styczeń-grudzień 2013 r. oraz luty 2015 r. prace zlecone przez zarządcę Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej (dalej: P.) T. S. oraz czy faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz P. odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są okolicznościami stanu faktycznego a nie kwestią prawną. Nie zachodzi zatem koniczność zawieszenia postępowania podatkowego. Poddając analizie argumentację zawartą w skardze wydaje się, że pełnomocnik upatruje kwestię prawną w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c). Stwierdza bowiem, że "Podstawowym wnioskiem przedstawionym przez Spółkę był wniosek o zawieszenie postępowania z urzędu, bowiem bezspornym jest, iż we wszczętym postępowaniu podatkowym koniecznym jest wyjaśnienie zagadnienia wstępnego jakie stanowią prawomocne orzeczenia Sądu w postaci postanowień sędziego komisarza który zatwierdzając wydatki zarządcy T. S. uznał zarazem prawidłowość dokumentacji finansowo księgowej Spółki, jako że Spółka zgodnie z zawartą z Zarządcą umową wystawiała na rzecz P. faktury za wykonane usługi, których wykonanie z kolei zakwestionowały osoby dokonujące kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego". Zatem w ocenie pełnomocnika organy podatkowe pozostają związane oceną stanu faktycznego (dotyczącą wykonania prac), gdyż wynika ona z prawomocnych postanowień sędziego komisarza. Pełnomocnik wskazuje wprost, że Sąd prawomocnie uznał, że praca została wykonana. W ocenie Sądu zasadnie również organ stwierdza, że wskazana okoliczność (ustalenie faktyczne zawarte w prawomocnym wyroku) nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie dotyczy ona także kwestii prawnej. Jak wskazano, unormowanie zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania, a określone nim zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Wobec tego przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być jakiekolwiek ustalenia faktyczne. Ponadto, podnoszona przez pełnomocnika kwestia dotycząca konsekwencji prawnych wynikających z art. 365 k.p.c. odnosi się nie tyle do konieczności obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, co kwestii związania prawomocnym wyrokiem organów podatkowych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie, że związanie prawomocnym wyrokiem w rozumieniu art. 365 k.p.c. oznacza związanie wyłącznie sentencją wyroku w konkretnej sprawie a nie uzasadnieniem wyroku. Pogląd ten nie budzi już zasadniczych rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. Piotr Pieczonka STUDIA IURIDICA TORUNIENSIA tom XXI 21 października 2017 r.). W ocenie Sądu miarodajne w tym zakresie jest stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 30 maja 2017 r. w sprawie II PK 125/16, gdzie uznano, że moc wiążąca w zakresie ustanowionym w art. 365 k.p.c. odnosi się tylko do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu (i stron) ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie zachodzi zatem koniczność eliminowania prawomocnych postanowień sędziego komisarza, gdyż nie stanowią one przeszkody w samodzielnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy zgodnie z przepisami O.p. Odnosząc się końcowo do podniesionej w skardze kwestii postępowania karnego, to również organ zasadnie wskazał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2021 r. - II FSK 3826/18). Nie ma zatem istotnego znaczenia dla kwestii zawieszania postępowania podatkowego zakres zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia przez organy ścigania. Organ podatkowy samodzielnie gromadzi dowody i swobodnie ocenia zgodnie z przepisami O.p., czy określone usługi zostały rzeczywiście wykonane. Ustalenie organów podatkowych mogą być natomiast podstawą do sformułowania nowych zarzutów. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.