III SA/Wa 1427/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2004 r. oraz okres od stycznia do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z [...] października 2010 r. ustalił odpowiedzialność H.S. B. oraz M. K. za zobowiązania A.(dalej "Spółka") za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2004 r. oraz okres od stycznia do maja 2005 r. Postępowanie w sprawie E. J. D. umorzono jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2010 r. wskazano, iż A. była zobowiązana do składnia deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz wobec A. za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. Spółka nie złożyła odwołania od powyższej decyzji. Po wydaniu powyższej decyzji Spółka nie dokonała wpłat. Zobowiązania objęte zostały tytułem wykonawczym nr 2111/08. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. W dniu [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] . W związku z faktem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności E. J. D., H. S. B., M. K. za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. W trakcie postępowania ustalono na podstawie danych z odpisu pełnego KRS: [...], że H. S. B. pełnił funkcję członka zarządu A. od 26 listopada 2002 r. do 8 października 2007 r., M.K. pełni funkcję członka zarządu ww. Spółki od 26 listopada 2002 r. do chwili obecnej. Natomiast E. J. D. nie był członkiem zarządu ww. Spółki w okresie od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym E. D. pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki do dnia 15 lipca 2004 r. (MSIG 160/2004). Podkreślono, iż zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ I instancji podkreślił, iż H. S. B. i M. K. nie brali czynnego udziału w postępowaniu i nie wykazali, że wystąpiły przesłanki, których zajście zwalnia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r., tj.: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od decyzji z [...] października 2010 r. M. K. (dalej "Skarżący") złożył odwołanie wnosząc o jej cofnięcie w całości. W odwołaniu wskazał, iż z uwagi na zajęcie dokumentów księgowych Spółki przez Komendę Powiatowa Policji! W. w B. nie miała ona możliwości weryfikacji stanów rozliczeń oraz odniesienia się do ustaleń urzędników, co stoi w sprzeczności zasadą równości stron przed urzędem. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można stwierdzić, iż wystąpiły okoliczności, uniemożliwiające ustalenie odpowiedzialności M. K. za zobowiązania Spółki. Skarżący w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazał, że wystąpiła jakakolwiek okoliczność uniemożliwiająca pociągnięcie jego osoby do odpowiedzialności. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie można uznać informacji Skarżącego o zajęciu przez Komendę Powiatowa Policji W. w B. dokumentów księgowych jako skutkujących niemożliwością weryfikacji stanów rozliczeń oraz odniesienia się do ustaleń urzędników. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło bowiem kwestii ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a nie kwot zobowiązań, które zostały już określone w decyzji z [...] sierpnia 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, iż Skarżący dbając należycie o swoje interesy powinien wykazać się aktywnością w celu wykazania okoliczności uchylających jej odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy nie uznał, iż zajecie dokumentów księgowych Spółki spowodowało niemożność działania Skarżącego w celu ochrony jej interesów. Ponadto nie można wniosku o ogłoszenie upadłości uznać jako dokumentu księgowego (dokument taki nie został wskazany w wykazie zabezpieczonych dowodów). Ponadto, jeżeli zajęcie takiego dokumentu miałoby miejsce, strona dochowując staranności w prowadzeniu swoich spraw i jednocześnie chcąc wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości mogła zwrócić się do sądu upadłościowego o wydanie kserokopii takiego wniosku celem jego przedłożenia odpowiednim organom. Organ odwoławczy podkreślił również, iż Skarżący miał możliwość wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu i obrony swoich interesów jednak z prawa tego nie skorzystał, również po zawiadomieniu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o cofnięcie decyzji Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] lutego 2011 r. w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w dniu 12 października 2009 r. Spółka poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o fakcie zajęcia przez Komendę Powiatową Policji W. w B. dokumentów księgowych spółki, w tym również wszystkich dokumentów rozliczeniowych z PFRON W opinii Skarżącego, zarówno Spółka jak i Skarżący, nie mieli (i w dalszym ciągu nie mają) możliwości odniesienia się do ustaleń urzędników, a zatem zostali pozbawieni możliwości skorzystania z konstytucyjnego prawa do obrony. Taka sytuacja stoi w sprzeczności z demokratyczną zasadą równości stron w postępowaniu przed urzędem. Skarżący stoi na stanowisku, że nie może przyjąć bezkrytycznie decyzji urzędowej, bez możliwości jej weryfikacji. Istotą wyrażenia opinii lub złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych jest to, aby możliwe było porównanie dokumentów zgromadzonych przez urząd i dokumentów źródłowych spółki, co w tej sytuacji stało się - i to nie z winy składającego odwołanie - niemożliwe. Fakt, że Urząd Skarbowy, posiadając istotne dla sprawy dokumenty, nie przekazał ich do PFRON, nie może obciążać składającego skargę. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w jego opinii, przynajmniej część z kwot z decyzji z dnia [...] października 2010 r. jest ewidentnie przeterminowana, co powinno skutecznie wyeliminować ją w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W dniu 15 lipca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie skargi. Skarżący podniósł fakt dopuszczenie się przez PFRON opieszałości w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze stanowisko Skarżącego prezentowane w skardze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu, iż przynajmniej część z kwot z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2010 r. jest ewidentnie przeterminowana, co powinno skutecznie wyeliminować ją w całości. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że zaległość we wpłatach na PFRON za grudzień 2004 r. oraz okres od stycznia do maja 2005 r. powstała w roku 2005, a pięcioletni termin od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Decyzja Prezesa Zarządu PFRON w rozpoznawanej sprawie wydana została [...] października 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały nieuiszczone przez spółkę zobowiązania podatkowe. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. Sąd stwierdza, że dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ww. przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Stwierdzić w związku z tym należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne zostały spełnione. Ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie powstania ww. zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Nie negował tego faktu również Skarżący w toku postępowania administracyjnego. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu - zdaniem Sądu - orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 uznano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. A bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. "Bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Analizując materiał dowodowy sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy zasadnie uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Z treści znajdującego się w aktach sprawy uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, iż nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań, chociaż organ podatkowy podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż Skarżący w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazał, że wystąpiła jakakolwiek okoliczność uniemożliwiająca pociągnięcie jego osoby do odpowiedzialności. Zdaniem Sądu nie były również zasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty związane z zajęciem przez Komendę Powiatowa Policji W. w B. dokumentów księgowych Spółki. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Na przeszkodzie udziałowi Skarżącego w postępowaniu nie stała okoliczność, że dokumentacja Spółki została odebrana i zabezpieczona przez Policję, aczkolwiek z pewnością z punktu widzenia Skarżącego wygodniej było dysponować tą dokumentacją. Nie jest to jednak okoliczność, za którą odpowiedzialność ponoszą organy. Należy wskazać również na istniejące w procedurze karnej możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji. Powodem uwzględnienia skargi jest skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki do Skarżącego i H. S. B., chociaż ze znajdującego w aktach sprawy KRS oraz kopi strony z Monitora Sądowego i Gospodarczego (MSIG 160/2004) (karta akt sprawy nr 13) wynika, iż w dniu 16 lipca 2004 r. dokonano wpisu do KRS w pozycji Zarząd Spółki jako członka zarządu J.M. S.. J. M.S. była członkiem zarządu co najmniej do dnia 19 czerwca 2008 r. , gdyż KRS z taką datą znajduje się w aktach sprawy. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, iż J. M. S. pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Z akt sprawy nie wynika, by postępowanie wobec J. M. S. toczyło się odrębnie. W kwestii kręgu osób, których dotyczyć winna decyzja wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. Sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzając, iż: "materialnoprawna treść (...) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki akcyjnej). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. NSA uznał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Drugim powodem uwzględnienia skargi jest skierowanie zaskarżonej decyzji organu II instancji wyłącznie do Skarżącego. Analizując akta postępowania należy stwierdzić, że organ I instancji doręczył decyzję M. K., H. S. B. oraz E. J. D.. Krąg tych osób był określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania mającego na celu ustalenie odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zobowiązania. Odwołanie od tej decyzji złożył jedynie M. K.. Zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2011 r. została doręczona już wyłącznie M. K. – wnoszącemu odwołanie. Okoliczność, że odwołanie od decyzji złożyła tylko jedna ze stron nie powoduje, że pozostałe podmioty tracą przymiot strony. Organ odwoławczy zobowiązany jest traktować wszystkich członków zarządu jako strony postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w szczególności doręczając tym osobom decyzję organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 211 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronom na piśmie. Powyższego obowiązku organu odwoławczego nie zmienia fakt, że pozostali członkowie zarządu nie złożyli odwołania. Zatem niewątpliwie, zważywszy na brak potwierdzenia odbioru dla pozostałych dwóch członków zarządu, doręczenia takie nie nastąpiły. Dlatego też należy uznać, że dwóch członków zarządu, będących stronami postępowania podatkowego, nie z własnej winy, nie brało udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to również powoduje obowiązek uwzględnienia skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd stwierdza, iż organ I instancji wadliwie wskazał w sentencji wydanej decyzji przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sentencji jako podstawa prawna powinny zostać wskazane art. 107 §1, art. 108 §1, 109, art. 116, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd zauważa, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy obejmie postępowaniem podatkowym i rozważy kwestię odpowiedzialności za zaległości członka zarządu J. M.S. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skieruje decyzję do wszystkich osób będących stronami w sprawie, zaznaczając w jej sentencji solidarność odpowiedzialności członków zarządu. Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Koniecznym jest zatem, aby czynności wobec podatnika, warunkujące późniejszą ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej, zrealizowane zostały z zachowaniem właściwych procedur. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu.