III SA/Wa 1427/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016 r. D. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") o udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 31.915.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 14.672.00 zł. Powyższa zaległość wynikała z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r., orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona wyjaśniła we wniosku, że w formie aktu notarialnego z [...] września 2011 r. Rep. [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się przy ul. [...] w W. za kwotę 272.000.00 zł. Prawo do ww. lokalu Strona nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 4 lipca 2008 r. S. B. na mocy testamentu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2009r. sygn. akt [...] o stwierdzenie nabycia spadku. Sprzedaż prawa do ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie Strona nie złożyła w terminie płatności podatku dochodowego za 2011 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnianiu przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożony wniosek Strona uzasadniła sytuacją finansową uniemożliwiającą uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. odmówił Stronie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i udzielenie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3488/17) uchylił decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była wadliwość przejawiająca się w błędnym rozumieniu przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosiła Strona. DIAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2019 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 31 900.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14 684.00 zl obliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 30 grudnia 2016 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygniecie co do istoty sprawy poprzez umorzenie całej zaległości w ramach realizacji interesu publicznego. DIAS po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2020r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 31.900.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.684.00 zł, obliczonymi na dzień wniesienia wniosku, tj. 30 grudnia 2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez umorzenie całej zaległości w ramach realizacji interesu publicznego. W ocenie Strony, spełniła ona przewidziane ustawą warunki do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania. Skarżąca podniosła, że w interesie publicznym leży umorzenie podatku. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 22 471.28 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9 443.00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 30 grudnia 2016 r. oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9 428.72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 241.00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku. DIAS podniósł, że Skarżąca odmówiła uaktualnienia swojej sytuacji finansowej, pomimo wezwania organu pierwszej instancji z dnia 10 lutego 2020 r. Na podstawie złożonych przez Stronę zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2016 -2019 ustalono, że: • w 2016 r. Strona uzyskała przychód w wysokości 598.028.42 zł oraz dochód w wysokości 5.467.54 zł, • w 2017 r. Strona uzyskała przychód w wysokości 573.303.97 zł oraz dochód w wysokości 19.544.15 zł, • w 2018 r. Strona uzyskała przychód w wysokości 698.612.17 zł oraz dochód w wysokości 83.648.40 zł, • w 2019 r. Strona uzyskała przy chód w wysokości 720.585.65 zł oraz dochód w wysokości 37.361.41 zł. Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 10 października 2019 r., DIAS wywiódł, że Strona dysponuje nadwyżką dochodów nad wydatkami na kwotę 323.79 zł. DIAS wskazał nadto, że przedmiotowa zaległość podatkowa została rozłożona na raty decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: z dnia [...] września 2017 r., z dnia [...] kwietnia 2018 r., z dnia [...] marca 2019 r., z dnia [...] stycznia 2020 r. W ocenie DIAS, obecna sytuacja finansowa Strony jest stabilna, gdyż Skarżąca dysponuje nadwyżką dochodów nad wydatkami, umożliwiającą regulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej w przyznanym układzie ratalnym w wysokości 200 zł miesięcznie. W sprawie nie stwierdzono przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. DIAS stwierdził natomiast przesłankę interesu publicznego i postanowił umorzyć istniejącą na dzień wydania decyzji, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 22 471.28 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9 443.00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 30 grudnia 2016 r. DIAS wziął pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości, w tym okoliczności wskazujące, że Strona spełniała ustawowe warunki do zastosowania podatkowej ulgi meldunkowej. DIAS wskazał, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta W., Strona była zameldowana w spornym lokalu od 26 lipca 2005 r. do 13 września 2011 r. i nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania tejże ulgi meldunkowej. DIAS odmówił przy tym umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9 428.72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 241.00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, gdyż kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana przez Stronę w przyznanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. układach ratalnych, co spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w tej części. DIAS ocenił, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej w tym zakresie, nie spowoduje pogorszenia obecnej sytuacji finansowej Strony, a przez to zagrożenia jej egzystencji, i nie naruszy ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji uchylenie w części, w jakiej odmawia umorzenia zaległości zapłaconej po wniesieniu wniosku o umorzenie oraz zwrot kosztów procesu. W ocenie Skarżącej, decyzja w tym zakresie jest niezgodna z prawem i nielogiczna, a uzasadnienie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w części w jakiej kwota zaległości podatkowej została zapłacona przez Skarżącą w ramach układu ratalnego. Na wstępie należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji. Prowadząc postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w pierwszej kolejności organ podatkowy winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z powyższych przesłanek, powinien przejść do kwestii udzielenia ulgi. Zauważyć także należy, że zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jest to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. (por. wyrok z dnia 21 września 2020 r. (II FSK 1193/20). Przechodząc do rozstrzygnięci niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że nie budzi wątpliwości, zaistnienie przesłanki interesu społecznego (tzw. ulga meldunkowa). W związku z powyższym organ mając na uwadze ugruntowane stanowisko judykatury ale również zapadły w sprawie wyrok WSA w Warszawie umorzył częściowo zaległość podatkową Skarżącej. W zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9.428,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.241,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 30.12.2016 r., które to kwoty zostały uregulowane przez Skarżącą w ramach układu ratalnego stanowisko organu jest jednak błędne. Jeżeli bowiem uregulowanie części zaległości podatkowej (jak stwierdza organ na str. 7 skarżonej decyzji) spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej w tej części, to organ rozpatrując wniosek o umorzenia zaległości podatkowej, powinien w pierwszej kolejności mieć na względzie, że umorzenie zaległości podatkowej może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło np. w skutek zapłaty i nie istniała już zaległość podatkowa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Takie postępowanie powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie można bowiem dokonywać analizy przesłanki interesu publicznego w odniesieniu do nieistniejącej zaległości podatkowej. W związku z powyższym zdaniem Sądu, jeżeli organ ponownie uzna, że zapłata części zaległości podatkowej w ramach układu ratalnego skutkowała wygaśnięciem owej zaległości (zobowiązania podatkowego), to powinien umorzyć w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. a nie analizować wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Podkreślić należy, że stanowisko organu odwoławczego jest jednak niekonsekwentne, dlatego też na tym etapie sprawy nie poddaje się ono kontroli. W dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji (na tej samej stronie) organ odwoławczy wskazuje bowiem, że odmawiając umorzenia części zaległości podatkowej (zapłaconej w ramach układu ratalnego) "nie spowoduje pogorszenia obecnej sytuacji finansowej Strony, a przez to zagrożenia jej egzystencji, i nie naruszy ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego". Zatem zapłata części zaległości podatkowej nie spowodowała jej wygaśnięcia skoro organ rozważał zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli zatem w ponownym postępowaniu organ ustali, że część zapłaconej zaległości podatkowej nie wygasła, to ponownie musi przeanalizować zaistnienie w tym zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślić należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne. Zauważyć też należy, że część zaległości podatkowej zapłaconej przez Skarżącą (w ramach układu ratalnego) zastałaby zwrócona w sytuacji umorzenia całej zaległości podatkowej. Dlatego też organ analizując przesłankę ważnego interesu podatnika musi uwzględnić powyższą okoliczność a nie przeprowadzać analizę ww. przesłanki w aspekcie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą, jak zostało to przeprowadzone w skarżonej decyzji. Ponadto w kontekście przesłanki interesu publicznego organ musi wyjaśnić, dlaczego tylko część zaległości podatkowej podlega umorzeniu ze względu na wystąpienie ww. przesłanki a co do część tej samej zaległości podatkowej przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.).