III SA/Wa 1428/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), asesor WSA Artur Kot, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2003 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr[...], na podstawie: - art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją" - art. 2 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT"; - art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "nową ustawą o VAT"; - art. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"; - obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, póz. 905), określił dla M. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. "M." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2003 r. , maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r. i wrzesień 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że M. R. odliczył w miesiącach styczeń, lipiec i wrzesień 2003 r. podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez Zakład [...] T. G., R.. Tymczasem jak wynika z przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. informacji T. G. w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2003 r. nie wykazywał żadnych zakupów ani sprzedaży. T. G. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał, że nie zna M. R., nigdy nie wykonywał na jego rzecz usług jak też nie sporządził przedmiotowych faktur. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury te wystawione zostały przez M. D., który nie wykonywał żadnych robót, a faktury VAT wystawiał jako "G.", na podstawie podrobionych dokumentów. Wobec tego przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W toku kontroli stwierdzono też, że M. R. odliczył w czerwcu 2003 r. podatek naliczony z n/w faktur VAT wystawionych przez [...] C. Z. z siedzibą w R. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. Ustalono, że Z. C. nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za 2003 r. Do protokołu z kontroli Z. C. oświadczył, że nie wykonywał osobiście żadnych robót na rzecz firmy "M. ", nie posiada umów na wykonywanie takich robót. Roboty zlecane były podwykonawcom przez L. K.. Jak oświadczył, podpisał umowę z L. K. na prowadzenie dokumentacji podatkowej, który także zajmował się wyszukiwaniem podwykonawców i załatwianiem wszystkich spraw, u niego także znajdowały, się wszystkie dokumenty. Umowy o współpracy z L. K., Z. C. nie posiadał. Pomimo prób nie ustalono adresu takiej osoby. Ponadto Z. C. okazał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., wystawioną dla nabywcy F. "M. ", która nie zawiera danych wystawcy ani podpisów wystawcy i odbiorcy, nie wiadomo też, czy jest to oryginał, czy kopia, ponadto faktura wystawiona jest na zupełnie innym druku i nie jest wierną kopią oryginału faktury znajdującej się w dokumentach M. R.. Z. C. oświadczył do protokołu z kontroli, że wystawił osobiście obydwie faktury dla M. R., ale faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. dotyczyła robót, które nie zostały zakończone z winy podwykonawców, w rezultacie faktura ta została anulowana, a C. nie otrzymał za nią zapłaty. W związku z tym należy stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez Z. C. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, a M. R. oświadczył, że nie posiada umów zawartych na wykonanie robót budowlanych z Z. C.. Z. C. nie złożył też deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2003 r., tym samym potwierdził, że nie powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT. Podatnik nie składał też deklaracji PIT, nie zgłosił prowadzenia dokumentacji przez biuro rachunkowe. W związku z tym faktury wystawione przez F. C. Z. w świetle przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, który mówi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że M. R. w maju 2003 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "R. " s.c. [...] z siedzibą w R. Z zebranych materiałów w sprawie wynika, że firma ta została zlikwidowana w listopadzie 2001 r., nie mogła więc wystawiać faktur VAT w 2003 r., gdyż była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W świetle § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając te ustalenia na uwadze, podatek do odliczenia, wykazany przez M. R. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za m-ce: styczeń, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 r. został obniżony o kwoty podatku naliczonego, wynikające z wyżej opisanych faktur VAT, z których nie przysługuje obniżenie podatku naliczonego. W związku z treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, organ odstąpił od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik odwołał się od tej decyzji, powołując się na, zdaniem jego istotną okoliczność, że roboty budowlane jakie przyjął do wykonania, faktycznie zostały wykonane i to przy pomocy podzleceń, a organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, co narusza art. 122 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy oparł się na zeznaniu Z. C., pomimo, że składał sprzeczne zeznania. Natomiast osobie podającej się za G. płacił przy M. M., któremu też zlecał roboty, nie wiedząc o tym, że M. M. nie prowadził już firmy R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził między innymi, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione jest od faktu czy faktura potwierdza czynności dokonane rzeczywiście oraz od faktu czy wystawca faktur VAT jest podmiotem uprawnionym do ich wystawienia. Warunek ten wynika nie tylko z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług, ale także wprost z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o VAT i brzmi następująco: - w przypadku gdy sprzedaż towarów lub wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a rozporządzenia wykonawczego, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W toku czynności kontrolnych dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego za 2003 rok w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że M. R. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez T. G., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i na pewno, nie wykonywał robót, objętych tymi fakturami jak też ich nie wystawił; Z. C., który również nie świadczył usług osobiście, a posiadane przez niego kopie faktur miały inną treść, aniżeli zakwestionowane u podatnika; wreszcie z faktur wystawionych w imieniu nieistniejącego podmiotu gospodarczego. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w złożonym odwołaniu argument, że Z. C. składał sprzeczne zeznania. Potwierdził on, że osobiście wystawił faktury sprzedaży za wykonane prace nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., ale żadnych prac nie wykonywał. W odniesieniu do faktury nr [...] . stwierdził wręcz, iż roboty nie zostały wykonane. Próby dokonywane przez pracowników Urzędu odnalezienia L. K. doprowadziły od ustalenia, iż osoba taka nie istnieje. Natomiast pismem z dnia 8 września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych z Z. C.. Mimo doręczonego wezwania, podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, ani też żadnych dodatkowych argumentów, iż Z. C. wykonał usługi udokumentowane tymi fakturami. Zatem za prawidłową należy uznać decyzję, wydaną na podstawie przytoczonego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. M. R. na tę decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W skardze ponownie jak w odwołaniu, zarzucił organom podatkowym niewłaściwie przeprowadzone postępowanie, pomijające, że wszystkie zlecone mu roboty wykonał, korzystając z podzleceń jak też, że nie może ponosić odpowiedzialności za swych kontrahentów. Podkreślił też, że przepisy rozporządzenia wykonawczego, które stanowiło podstawę decyzji zostały uchylone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, ze każda zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją, w toku postępowania podatkowego, niezależnie od zarzutów skargi podlega badaniu czy spełnia wymogi przepisów postępowania jak też czy odpowiada materialnej treści zastosowanych przepisów. W sprawie tej, zdaniem składu orzekającego, postępowanie podatkowe nie naruszyło obowiązujących zasad. Zostały zebrane materiały wskazujące na okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, a dotyczące przedsiębiorców o nazwiskach G., C. i M.. Nie zostały przesłuchane osoby, których nie ustalono adresów lub też nie zostały przeprowadzone dowody do których dostępu nie miał organ podatkowy to jest nie udostępnionych przez wystawców faktur, jak w przypadku Z. C.. Należy podzielić stanowisko organów, że przesłuchanie M. M. nie miało znaczenia dla sprawy jako, że z innych materiałów ewidentnie wynikało, ze Spółka, której miał być wspólnikiem, o nazwie R. nie istniała. Wobec tego nie mógł wystawiać faktur w imieniu nieistniejącego podmiotu. Kierunek prowadzonego postępowania podatkowego nadają przepisy materialne, stanowiące podstawę jego wszczęcia. W tej sprawie jest to przepis § 48 rozporządzenia wykonawczego - w przypadku faktur spółki R. przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" - wystawionych przez podmiot nieistniejący; - w przypadku faktur wystawionych przez przedsiębiorców o nazwiskach G. r i C. - przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zaznaczyć należy, że dla bytu cytowanych przepisów istotne jest jedynie obiektywne zaistnienie tych okoliczności, a nie udowodnienie podatnikowi, że obejmował swoją świadomością wszystkie elementy wykazane cytowanym przepisem. Prawo podatkowe cechuje bowiem formalizm, nie zezwalający na analizowanie cech podmiotu uprawnionego do wystawiania czy odbioru faktury, w zależności od występującej sytuacji faktycznej. Przyznać należy więc rację podatnikowi, że teoretycznie rzecz ujmując, nie do końca mając wpływ na postawy innych podatników, skutki postaw tych podatników oddziaływują na jego sytuację prawną. Właśnie w tym celu, z dniem 1 września 2003 r., wprowadzony został przepis art. 32a, umożliwiający żądanie od wystawcy faktury danych o jego działalności gospodarczej lub nawet wglądu w dowody księgowe i deklaracje podatkowe. Jednakże przepis ten, jak również § 48 ust. 4 pkt 2, zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 424/03, za niekonstytucyjne, naruszające prawa autonomiczne podatników. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja nie miała w swej podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 (nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, niepotwierdzoną kopię u sprzedawcy) lecz § 4 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a", a więc przepisy nie będące przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że "art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do "zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży" towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Prowadziłoby to bowiem w pierwszej kolejności do tego, że uszczupleniu uległby majątek Skarbu Państwa, musiałby on bowiem przynajmniej tymczasowo pokrywać kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, pomimo że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany byłby ten zwrot, nie wpłynęły do właściwej statio fisci. Byłoby tak również w sytuacji, gdy w momencie zwrotu nie byłoby bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nimi sprzedawcy. Co więcej, w toku postępowania podatkowego mogłoby okazać się, że w ogóle nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążać." Podzielając ten pogląd oraz zasadę powszechności i równości prawa podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.