III SA/Wa 1431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. GmbH & CO KG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., znak [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. W dniu 24 czerwca 2005r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A. GmbH & CO KG - dalej "Spółka", o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Pismem z dnia [...] grudnia 2005r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia z dnia [...] marca 2005r. oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego ww. zaświadczenia. W wezwaniu pouczono Spółkę o treści art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", zgodnie z którym nie uzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 16 stycznia 2006r., natomiast Spółka uzupełniła braki w dniu 2 lutego 2006r. Postanowieniem, z dnia [...] kwietnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w kwocie 21.404,41 zł. W zażaleniu pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że jedynie niewiedza była przyczyną, iż nie zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu oraz, że uważała, iż organ podatkowy nie będzie tak rygorystycznie podchodził do faktu złożenia dokumentów po upływie wyznaczonego terminu, tym bardziej, że jej zdaniem 7-dniowy termin jest prawie niewykonalny w przypadku podmiotów zagranicznych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka zwracając się o zwrot podatku VAT nie spełniła wymogów określonych szczegółowo w § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 851), w związku z czym wezwana została na podstawie art. 169 O.p. do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że przedmiotowe wezwanie, które zawierało stosowne pouczenie, zostało Spółce doręczone w dniu 16 stycznia 2006r., czyli termin do uzupełnienia braków upływał w dniu 23 stycznia 2006r. Natomiast pismo pełnomocnika spółki wraz z oryginałem brakującego zaświadczenia wpłynęło do organu dopiero w dniu 2 lutego 2006r., a więc z uchybieniem terminu. W związku z czym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo pozostawił wniosek o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki podniosła, że opóźnienie nastąpiło bez jej winy, ponieważ wyrobienie nowego zaświadczenia oraz przesłanie dokumentów pocztą trwa więcej niż 7 dni, w związku z czym w ocenie pełnomocnika, wyznaczany termin dla podmiotów z zagranicy jest nierealny. Ponadto, Spółka podniosła, że nie byłoby problemu, gdyby postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania wpłynęło do spółki od razu, a nie dopiero po trzech latach. Zdaniem pełnomocnika Spółki takie postępowanie organów podatkowych jest niezrozumiałe i krzywdzące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpoznawanej sprawie wzywając do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku odstąpiono od pouczenia podatnika o przysługującym mu prawie złożenia wniosku o przywrócenie terminu, pomimo, że w tego rodzaju przypadkach rutynowo je zamieszczano. Powyższe uzasadnia praktyczna niemożność uzupełnienia braku wniosku w ustawowym 7 dniowym terminie o dokument który jest wydawany przez zagraniczny urząd podatkowy. W orzecznictwie wyraża się pogląd, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Przewidziany w art. 162 § 1 O.p. warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Koniecznym jest każdorazowe rozważenie, czy osoba ta dochowała reguł starannego działania i czy podjętym przez nią czynnościom należy postawić wysokie kryteria (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt SA/Gl 714/08. LEX nr 528387). Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7- 8, poz. 144). W skardze podniesiono ,że brak pouczenia co do możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu spowodował, że nie skorzystano z tej instytucji. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności sprawy wymagały takiego pouczenia gdyż , na co w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę termin 7 dniowy, jest terminem krótkim ,gdy chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Zwrócić należy też uwagę na potrzebę dochowania szczególnej staranności w formułowaniu pisma w tego rodzaju sprawach ,w tym dotyczy to także przysługujących podatnikowi środków prawnych . W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737)NSA stwierdzono, że sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § l tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L.Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr l, poz. l), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § l p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje - według drugiego z tych autorów - nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji. NSA w pełni aprobuje zaprezentowany pogląd. Zwraca się przy tym uwagę, że podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski, urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § l O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie NSA, stanowi naruszenie tej zasady. Podkreśla się, że w przypadku wątpliwości co treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji z podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa O.p.). Nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie. Z tych względów należałoby się zastanowić czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku zwrot podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 668/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1844/07). W rozpoznawanej sprawie, okoliczności powyższe nie zostały dostatecznie uwzględnione i stanowią o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania określonych w O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.