III SA/Wa 1431/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej – G. sp. z o.o. z siedzibą w W., z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2012r. o nr [...]. Zawiadomieniem z [...] listopada 2012r. organ I instancji, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono Skarżącej 21 listopada 2012r. Skarżąca pismem z 21 listopada 2012 r. wniosła zarzuty do ww. tytułu wykonawczego nr [...]. Podniosła, iż 19 listopada 2012r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012r., z której wynika kwota do zwrotu pokrywająca w pełni zobowiązanie za wrzesień 2012r. W ocenie Skarżącej z powyższego względu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, brak jest zaległości podatkowej. Spełnione zatem są przesłanki zarzutów określone w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015) – dalej "u.p.e.a." Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który pełni w sprawie zarówno rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na wniesione zarzuty. Postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku zaskarżenia - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. zostało uchylone w całości zaś sprawa umorzona przed organem pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne wskazując, iż wniosek złożony przez Skarżącą w dniu 20 listopada 2012 r. o zaliczenie kwoty zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 19 listopada 2012 r. za miesiąc październik 2012 r. nie powoduje, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] przestał istnieć. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego objętego tytułem egzekucyjnym z dnia 15 listopada 2012r. nr [...], wskazując, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dale: "O.p.") Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniósł, iż w dniu 20 listopada 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 Spółki za miesiąc październik 2012r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.393.844,00 zł. Organ stwierdził, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc inny jest moment powstania prawa do zwrotu (złożenie deklaracji), a inny jest moment faktycznego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 76b O.p. do zwrotu podatku stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. - dotyczące nadpłaty. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się więc do dokonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu - jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem w określonym terminie kwota zwrotu znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. W ocenie organu I instancji dopiero ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2012r. uzasadniać będzie zarachowanie zwrotu z tego okresu na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. Podkreślił, iż zaległość Skarżącej objęta tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2012r. nr [...] nadal istnieje i jest wymagalna. Z tego powodu zdaniem Organu brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Według Skarżącej stanowisko organu I instancji było bezzasadne, bowiem zakłada fizyczny zwrot pieniędzy na rachunek podatnika. wpływ pieniędzy na rachunek podatnika oznacza brak fizycznej możliwości zaliczenia i prowadzi do egzekucji administracyjnej. Zdaniem Skarżącej zwrot, o którym mowa w art. 76b O.p., oznacza bowiem roszczenie podatnika wobec organu podatkowego i jest pewną kategorią normatywną, tak samo jak inne pojęcia używane przez ustawodawcę w systemie prawa podatkowego np. dochód, przychód, podstawa opodatkowania, podatek naliczony. Roszczenie to powstaje z chwilą złożenia stosownego wniosku, a nie z chwilą przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownych czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. - uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie przed organem I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca korzystając ze środków zaskarżenia określonych art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie skonkretyzowała przesłanek zarzutu przewidzianych tymi przepisami prawa jednak zdaniem Organu u podstaw jej zarzutów leżą te same argumenty odnośnie wykazania zwrotu podatku VAT za październik 2012 r. i zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. w oparciu o art. 34 i 59 u.p.e.a. wydał postanowienia, którymi podejmował ocenę merytoryczną zarzutów Skarżącej. Podkreślił, iż postanowienie w trybie art. 34 u.p.e.a. zostało wydane w pierwszej kolejności, a fakt jego wydania organ egzekucyjny uwzględnił w uzasadnieniu postanowienia wydanego w trybie art. 59 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie w trybie art. 34 u.p.e.a. o odmowie uznania zarzutów Skarżącej za zasadne, co w ocenie Organu równoznaczne jest z brakiem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego Organ stwierdził, iż zaistniała okoliczność braku sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania w trybie art. 59 u.p.e.a. wskazującego na tożsamą przesłankę ocenionego już zarzutu. Podkreślił, iż brak sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania w trybie art. 59 u.p.e.a. stanowi o jego bezprzedmiotowości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zarzutów Skarżącej w trybie art. 59 u.p.e.a. wynika z faktu, że kwestie objęte zarzutami skarżącego zostały zbadane w innym postępowaniu, co potwierdza zasadność uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 i § 3, z art. 33 pkt 1 oraz 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wniesienie zarzutów czyni bezprzedmiotową sprawę zainicjowaną wnioskiem strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacji pochodzącej z orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o odmiennym stanie faktycznym iub prawnym; - art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego polegające na jego zastosowaniu mimo braku przesłanki bezprzedmiotowości. Według Skarżącej postępowanie zainicjowane na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. byłoby bezprzedmiotowe tylko wtedy, gdyby organ uprzednio wydał postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. Wówczas spełniona byłaby przesłanka, o której mowa w art. 59 § 3 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej w sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Skarżąca podkreśliła, że organ poparł swą argumentację orzecznictwem sądowym, które w sprawie jest nieadekwatne ze względu na odmienność stanu faktycznego lub prawnego, względnie jest to orzecznictwo obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała, iż odrębność trybów umorzenia wynika wprost z przepisów prawa. W ocenie Skarżącej przywołanie tego faktu przez Organ jako argumentu na niekorzyść Spółki nie znajduje uzasadnienia, bowiem tylko z samego stwierdzenia odrębności trybów umorzenia postępowania nie można wywieść argumentów ani na korzyść, ani na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., stosownie do którego postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 u.p.e.a.) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych. Zaznaczyć należy, że organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania także wówczas, gdy zarzuty zostały wniesione już po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który wynosi 7 dni, oraz po upływie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, określonego w art. 54 § 4 u.p.e.a., który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Komentowany przepis nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, o ile stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. W niniejszej sprawie Skarżąca, poprzez wniesienie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zainicjowała procedurę zmierzającą do ich rozpoznania we właściwym trybie i ewentualnego umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, wobec zajścia wskazywanych przez siebie przesłanek do umorzenia postępowania określonych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stosownie do art. 59 § 3 u.p.e.a, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Zdaniem Sądu taka konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4, o ile został on zainicjowany przez zobowiązanego. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. czynić będzie bowiem bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art. 59 tej ustawy w związku z wnioskiem Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartym na tożsamych okolicznościach faktycznych. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest więc równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym wypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 u.p.e.a. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nigdy nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 114/13). Także w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że jeżeli w obrocie prawnym pozostaje ostateczne negatywne dla zobowiązanego postanowienie w sprawie zarzutów, to wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej samej przyczyny, która była podstawą zarzutów, nie może być merytorycznie rozpatrzony i rozstrzygnięty, gdyż wydane w takich warunkach postanowienie - jako dotyczące sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym - zawierałoby wadę pociągającą za sobą sankcję nieważności, o której stanowi art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 k.p.a., chyba że wskutek zmiany okoliczności doszło do powstania nowej sprawy (por. J. P. Tarno [red.], E. Cisowska-Sakrajda, K. Defecińska-Tomczak, M. Sieniuć, A. Suławko-Karetko, J. Wyporska-Frankiewicz, Zarzuty a wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i odstąpienie od czynności egzekucyjnych, [w:] Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, WKP 2012). Z uwagi na fakt, że w postępowaniu instancyjnym organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 156 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 1981 r., sygn. akt SA 472/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 21) obowiązany był – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - rozpatrzyć zażalenie i wydać postanowienie zgodnie z treścią art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., to jest dokonując merytorycznej i prawnej oceny zgodności zaskarżonego orzeczenia. Tak więc organ odwoławczy - wobec bezprzedmiotowości postępowania organu I instancji - prawidłowo wydał postanowienie uchylające zaskarżone postanowienie w całości i umarzające postępowania przed organem I instancji (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrując się błędów w stanowisku zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ----------------------- 7