III SA/Wa 1432/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie PPHU M W.W. określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r., z dnia [...] grudnia 2006 r. i z dnia [...] grudnia 20006 r. utrzymał w mocy w/w decyzje. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.W.– zwanej dalej Skarżącą lub Stroną - jako rozwiedzionego małżonka podatnika W. W. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika W. W. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 w łącznej kwocie 810.857,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 225.702 zł naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r. W dniu [...] stycznia 2008 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz z uwagi na ważny interes Skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania decyzji ostatecznej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 210 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej ord. pod.), albowiem decyzja nie wskazuje wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, - art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., albowiem organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy uchybił kardynalnej zasadzie postępowania podatkowego - zasadzie prawdy obiektywnej, jej zupełności, poprzez pominięcie uzyskania określonych informacji i dowodów od strony postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny, - art. 197 w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez jego nie zastosowanie, albowiem w postępowaniu nie powołano biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego, który to dowód jest niezbędny dla prawidłowego rozpoznania sprawy, - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod., albowiem Stronie uniemożliwiono zajęcie pełnego, rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, - art. 118 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, albowiem w decyzji przyjęto, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przerywa się przez samo sporządzenie decyzji bez jej przedstawienia adresatowi, - art. 121 ord. pod., albowiem zachowanie organu I instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 224 § 2 ord. pod. z uwagi na ważny interes Podatnika wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż organ podatkowy I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał jedynie na wartość zaległości podatkowej, która ma obciążać Skarżącą, ale w jakimkolwiek stopniu nie odniósł się do konkretnego ograniczenia tej wielkości w związku z czym organ podatkowy nie rozstrzygnął sprawy w pełnym zakresie. Zdaniem Pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wyjaśnił i nie uzasadnił sposobu w jaki dokonał kwotowego rozliczenia wartości całego majątku. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji nie zwierają konkretnej argumentacji w tym zakresie, a wyrażone poglądy są niekompletne i niespójne - przez co obarczone są błędem. Jak podniósł dalej Pełnomocnik, organ podatkowy nie zażądał nigdy od Strony złożenia wyjaśnień czy przedstawienia dokumentów w zakresie poczynionych w określonym czasie wydatków. Dokonując wyceny wartości nieruchomości oparł się na własnej wycenie z dnia [...] grudnia 2008 r., pomijając konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. W opinii Skarżącej organ podatkowy nie zamierzał przeprowadzać pełnego postępowania dowodowego w sprawie, a jedynie w związku z upływającym terminem przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych dążył do wydania decyzji jeszcze w 2008 r. Naruszył tym samym art. 123 w związku z art. 200 ord. pod. uniemożliwiając Stronie zajęcie pełnego, rzetelnego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Reasumując pełnomocnik podniósł również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w zakresie części należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Powołując się na orzecznictwo sądowe twierdzi, iż bieg terminu przedawnienia powinien być ustalany z uwagi na datę doręczenia Stronie decyzji a nie datę jej wydania. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odmiennego stanowiska w tej kwestii prowadzi do naruszenia przepisu art. 118 § 1 ord. pod. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika – W. W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 w kwocie 810.857,80 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 225.702 zł naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 110 § 1 ord. pod. wskazał, że rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Organ podatkowy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 r. zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 207 ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie składników wchodzących w skład majątku wspólnego podatnika i jego małżonki, dokonał określenia kwotowego wartości całego majątku, ustalił ułamkowo udział Skarżącej w majątku wspólnym oraz ustalił granicę odpowiedzialności Skarżącej. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał wyliczenia majątku wspólnego podatnika i jego współmałżonki oraz wskazał dowody na podstawie których oparł wyliczenia poszczególnych składników majątku i praw majątkowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, wartość całego majątku państwa W. wyniosła 6.750.599 zł. Biorąc pod uwagę zapis art. 110 § 1 ord. pod., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił udział Skarżącej w majątku wspólnym na 50 % i tym samym ograniczył kwotowo odpowiedzialność Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka – W.W. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 do kwoty 3.375.299 zł. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego podniesiony przez pełnomocnika zarzut, iż przedmiotowa decyzja nie wskazuje wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. uzyskania określonych informacji i dowodów dla celów prowadzonego postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny oraz nie powołując biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego, który to dowód jest niezbędny dla prawidłowego rozpoznania sprawy. Ponadto organ dodał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu określenie wartości majątku podatników, organ podatkowy I instancji ustalił, iż państwo W. aktem notarialnym z dnia [...].07.2005 r. Rep. [...] Nr [...] rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską na ruchomości i nieruchomości wchodzące w skład ich majątków osobistych nabytych przez nich do dnia sporządzenia aktu. Następnie aktem notarialnym z dnia [...].07.2005 r. Rep. [...] Nr [...] dokonali wyłączenia wspólności ustawowej zastąpili ją ustrojem rozdzielności majątkowej. W związku z powyższym, majątek zgromadzony przez Państwa W. do dnia 28 lipca 2005 r. stanowił wspólność majątkowa małżeńską i podlegał ustrojowi wspólności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. do określenia wartości całego majątku wspólnego państwa W. przyjął wartości kwotowe zgodnie z cennikiem obowiązującym w 2005 r., tj. w roku spisania umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wartości kwotowe ruchomości przyjęto według wartości określonych w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2005 r. Rep. [...] Nr [...]. Do określenia wartości nieruchomości przyjęto wartości rynkowe zgodnie z cennikiem licząc według średnich cen rynkowych obowiązujących w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku na danym terenie w roku 2005. Do określonych dochodów stanowiących wartość majątku wspólnego przyjęto dochody i wydatki podatników w okresie od stycznia 2002 r. do lipca 2005 r., które organ podatkowy określił na podstawie złożonych zeznań podatkowych oraz zgodnie z decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych, uwzględniając poniesione w tych latach wydatki. Jako poniesione wydatki Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął kwoty odliczeń wykazane w złożonych przez podatników zeznaniach podatkowych oraz przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym według Głównego Urzędu Statystycznego. Do wartości majątku wspólnego wliczono również środki zgromadzone przez Państwo W. na rachunku Otwartego Funduszu Emerytalnego pod nazwą Otwarty Fundusz Emerytalny B. od dnia przystąpienia do tego Funduszu do dnia [...].07.2005 r. zgodnie z informacją przekazaną przez Inspektorat Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w M. Organ zaznaczył, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż uniemożliwiono Stronie zajęcie pełnego, rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, czym naruszono przepisy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy odnosząc się do kwestii zasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 118 ord. pod., polegającej na przyjęciu przez organ podatkowy I instancji, iż bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przerywa się przez samo sporządzenie decyzji bez jej przedstawienia adresatowi, stwierdził, iż przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia powyższego terminu. Organ podatkowy zaznaczył, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. W świetle art. 118 § 1 ord. pod. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ dodał, że przepis art. 118 § 2 stanowi, iż przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uregulowania tego wynika jednoznacznie, że skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią, jest uzależniony od wydania decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Użyty w Ordynacji podatkowej zwrot "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji". Potwierdza to wymienienie w art. 210 tej ustawy wśród elementów składowych decyzji daty jej wydania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 05.02.2002 r. sygn. akt I SA 2459/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 02.10.2002 r. sygn. akt III RN 149/01, OSNP2003, nr 16, poz. 371). Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 ,,w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia. Jak wskazał Sąd przepis art. 118 § 1 ord. pod. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ord.pod., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju jest niedopuszczalne. Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytutywnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Organ odwoławczy zauważył, że od czasu, o którym mowa w cytowanej uchwale, przepis ten nie uległ zmianie, w związku z czym teza ta jest aktualna na dzień dzisiejszy, w związku z czym przedmiotową decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] grudnia 2008 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu, licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, pomimo iż została doręczona 8 stycznia.2009 r. uznać należy za prawidłową. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 210 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 110 § 1 ord. pod., albowiem decyzja organu II instancji nie wskazuje wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, • art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., albowiem organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy uchybił kardynalnej zasadzie postępowania podatkowego - zasadzie prawdy obiektywnej, jej zupełności, poprzez pominięcie uzyskania określonych informacji i dowodów od strony postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny, • art. 197 w zw. z art. 122 ord. pod., przez jego nie zastosowanie, albowiem w postępowaniu nie powołano biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego, który to dowód jest niezbędny dla prawidłowego rozpoznania sprawy - prawidłowego określenia kwoty wysokości której miałaby odpowiadać solidarnie z byłym mężem, • art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod., albowiem Stronie uniemożliwiono zajęcia pełnego, rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, • art. 118 w zw. z art. 122, 125 ord. pod., albowiem postępowanie wyjaśniające organu I instancji, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie było prowadzone w pełnym zakresie, a przedwczesne wydanie decyzji miało zapobiec wystąpieniu przedawnienia, • art. 121 ord. pod., albowiem zachowanie organu I instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, i z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wartość udziału w majątku wspólnym małżonków powinna zostać określona w sentencji zaskarżonej decyzji, a nie w jej uzasadnieniu. Podkreśliła, że prowadzonych jest kilka postępowań o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe jej męża. Zdaniem Skarżącej organy rażąco naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie wyjaśniły, dlaczego wartość majątku małżonków należy przyjąć na dzień zawarcia w 2005 r. małżeńskich umów majątkowych, a nie na inny dzień. Dodała, że wartość ruchomości z biegiem czasu ulega obniżeniu. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Stąd tak doniosłym jest między innymi właściwe oznaczenie daty, na którą wartość ta ma być ustalona. Ustalenia organu I instancji nie zawierają konkretnej argumentacji w tym zakresie, wyrażone przez ten organ poglądy są niekompletne i niespójne, co z istoty musi implikować uzyskaniem danych obarczonych błędem. Domysły i przypuszczenia, nawet trafne, nie mogą zaś stanowić podstawy decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, przez co jego ocena powinna zostać uznana za dowolną. Wskazała na uchybienia dotyczące określenia wartości składników majątku wspólnego małżonków (przyjęcie średnich cen krajowych i brak precyzyjnych danych co do powierzchni budynku mieszkalnego), związane z zaniechaniem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Za wadliwe uznała określanie wartości nieruchomości na podstawie danych posiadanych przez organ I instancji, w oparciu o notatkę sporządzoną 4 grudnia 2008 r. przez jego pracownika. Podniosła, że w innym postępowaniu dotyczącym również przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania byłego męża organ II instancji nie wziął pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału wysokości dochodów małżonków uzyskanych w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego. Skarżąca podniosła ponadto, jej pełnomocnik wystąpił o przedłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy jednak to pismo dotarło do organu w dniu 31 grudnia 2008 r. a wiec 2 dni po upływie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Zdaniem autora skargi doszło do przedawnienia zaległości podatkowych w zgodnie z art.. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył jednocześnie, że wartość udziału Skarżącej w majątku wspólnym małżonków nie przewyższa ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości majątku do której Skarżąca odpowiada. W ocenie organu również zarzut dotyczący uniemożliwienia Skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wartość kwotową ruchomości przyjęto według wartości określonej w akcie notarialnym z dnia [...]lipca 2005 r. Do określenia wartości nieruchomości przyjęto wartość rynkową z uwzględnieniem średnich cen rynkowych dotyczących sprzedaży w 2005 r. nieruchomości położonych na terenie jego właściwości miejscowej. Do określenia dochodów z majątku wspólnego przyjęto dochody i wydatki w oparciu o złożone zeznania podatkowe uwzględniając poniesione w tym czasie wydatki. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Jeżeli zachodzą, określone we właściwych przepisach procedury administracyjnej, przyczyny uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana w sposób prawidłowy ,a więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, gdyż po tym czasie decyzja została jej doręczona. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Przy dokonywaniu wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądowym pojawiły się odmienne stanowiska, co do interpretacji pojęcia "wydania decyzji". Z jednej strony podkreślano, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Wskazywano, że w prawie publicznym obowiązuje prymat wykładni językowej, który wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. W innych orzeczeniach stwierdzano, że gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne, możliwe jest odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów. Dlatego niezależnie od sformułowania zawartego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wydania decyzji, skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, gdyż ma ona charakter konstytutywny, za czym przemawiają zarówno przepisy materialnoprawne - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, jak i procesowe - art. 211 i art. 212 tej ustawy; (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07). Rozbieżności te rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. Brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniło się po dniu 1 stycznia 2003 r., dlatego teza tego orzeczenia, odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji, jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w rozpoznawanej sprawie wydana została [...] grudnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. tak wiec bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004r.W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu naruszenia 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę odpowiedzialności w niniejszej sprawie stanowi art. 110 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis wskazuje na pierwszą w kolejności kategorię podmiotów, które ordynacja podatkowa traktuje jako osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe. Rozwiedziony małżonek odpowiada z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Na tych samych zasadach odpowiada małżonek w przypadku orzeczenia separacji oraz unieważnienia małżeństwa. Artykuł 110 Ordynacja podatkowa stanowi swoiste dopełnienie zasad odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe. Do czasu trwania tego związku odpowiedzialność tę kształtuje art. 29 Ordynacja podatkowa i dotyczy ona majątku odrębnego (osobistego) podatnika oraz majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Po ustaniu związku małżeńskiego w następstwie rozwodu czy unieważnienia oraz w przypadku separacji odpowiedzialność małżonka podatnika określa art. 110 Ordynacja podatkowa Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (§ 1). Odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie (§ 2 pkt 2). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Podmioty wskazane w art. 110 Ordynacji podatkowej odpowiadają zatem za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Dodać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać byłego męża, czego nie dostrzega skarżąca. Z uwagi na akcesoryjny charakter swej odpowiedzialności osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań. Z akt sprawy wynika przy tym, że w obrocie prawnym pozostają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...], [...] i [...] grudnia 2006 r., określająca byłemu mężowi skarżącej jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (za lata 2002-2004). Były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. Mając na względzie ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie uznać należy, że organ odwoławczy miał prawo wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 110 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że zobowiązania podatkowe męża skarżącej, przekształcone w zaległości podatkowe, którymi została ona obciążona, powstały w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Bezsporna jest wysokość tych zaległości oraz wartość związanych z nimi odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wykazała nadto, że zastosowanie w sprawie znajduje ograniczenie, o którym mowa w art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak stosownej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącej nie może zaś stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutów organowi odwoławczemu w tym zakresie. Skoro wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowiła wielokrotność zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że skarżąca nie składała stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie. Skarżąca w skardze podniosła zarzut, że w innym postępowaniu dotyczącym również przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania byłego męża organ II instancji nie wziął pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału wysokości dochodów małżonków uzyskanych w okresie od stycznia 2000r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego. Zgodnie z treścią art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy. Do majątku wspólnego należą w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, 3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków Tak wiec w oparciu o wyżej przytoczony przepis przy wyliczaniu udziału w majątku wspólnym Skarżącej organ był uprawniony do wzięcia pod uwagę dochodów i wydatków podatników w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. Ma rację Skarżąca, że wartość majątku powinna zostać określona na dany dzień. Jednak w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne, zarzuty i uchybienia organu z tym związane nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Spadek ich wartości, jeśli nawet nastąpił od [...] lipca 2005 r. do [...] lutego 2006 r. (uprawomocnienie się wyroku rozwodowego Sadu Okręgowego w S. z dnia [...] stycznia 2006 r. sygn. akt [...]) , to także ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż trzon majątku małżonków stanowiła zabudowana nieruchomość, której wartość rynkowa została ustalona w sposób prawidłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie średnich cen sprzedaży nieruchomości położonych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji z roku w którym powstała rozdzielność majątkowa małżonków. Kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku małżonków byłoby uzasadnione, gdyby istniały podstawy do wniosku, że odpowiedzialność skarżącej powinna zostać ograniczona do wysokości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków. Takiej okoliczności skarżąca nie podniosła jednak nawet na etapie postępowania sądowego. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała nadto, że wskazywane przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustanowiony w postępowaniu podatkowym pełnomocnik skarżącej zapoznał się z całością materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Skarżącą jest jej prawem a nie obowiązkiem. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tak więc 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie upłynął w dniu 29 grudnia 2009 r. i właśnie w tym dniu pełnomocnik Skarżącej nadał na poczcie pismo z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Pismo to wpłynęło do organu w dniu wydania decyzji tj. [...] grudnia 2008 r. Rzeczywiście organ popełnił uchybienie proceduralne nie ustosunkowując się do tego wniosku jednak w ocenie składu orzekającego w tej sprawie nie miało to wypływu na jej wynik, gdyż jeszcze przed sporządzeniem odwołania pracownik pełnomocnika Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. Podanie wartości przypadającego na skarżącą udziału w majątku wspólnym małżonków w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, nie narusza obowiązujących przepisów. Nie regulują one bowiem tej kwestii. Za chybione uznać zatem należy związane z tym zarzuty autora skargi, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę, to w jej sentencji powinny zostać precyzyjnie określone tylko te kwoty. Wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków ustalona została nadto przez Dyrektora IS na potrzeby niniejszej sprawy. Podanie tej kwoty w sentencji decyzji należałoby uznać za zasadne, gdyby zastosowanie znajdowało ograniczenie odpowiedzialności skarżącej do wysokości przypadającego na nią udziału w majątku wspólnym małżonków. W sprawie niniejszej nie występuje konieczność dokonania pogłębionej analizy działań skarżącej i jej byłego męża, które doprowadziły do tego, że zdecydowana większość, jeśli nie całość majątku wspólnego, stała się jej własnością, a byłemu mężowi skarżącej pozostały zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu ,że wartość udziału Skarżącej w majątku wspólnym jest niższa niż łączna suma kwot stanowiących zobowiązania podatkowe byłego męża w sprawach IIISA/Wa 1432/09, IIISA/Wa 1433/09, VIIISA/Wa 286/09, czym naruszono ograniczenie z art..110 ordynacji podatkowej Sad wyjaśnia ,ze udział w majątku wspólnym Skarżącej w niniejszej sprawie wynosi 3 375 299 zł, a zaległości podatkowe byłego męża w wyżej wymienionych sprawach wynoszą 2 193 605 zł a więc są o ponad milion złotych niższe niż udział Skarżącej ustalony majątku wspólnym w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.