III SA/Wa 1433/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. oraz określenie wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r. oddala skargę W dniu 13 lipca 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...] US" lub "organ I instancji") wpłynęły wnioski C. Sp. z o. o. (dalej: "Strona" lub "Spółka") z 11 lipca 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną każdej z korekt było głównie pomniejszenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących. Pomniejszenia dokonano w miesiącu wystawienia każdej z faktur korygujących. Dodała, że nie posiada potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywców. Natomiast korekty wynikały między innymi z powodu udzielenia rabatu, pomyłek ilościowych, pomyłek ceny, reklamacji oraz pomyłek w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta. Uznała, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenia podatku należnego) stanowi środek krajowy, naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Naczelnik [...]US, pismem z 19 lipca 2011 r. wezwał Stronę do okazania kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanej w korektach deklaracji. W odpowiedzi na powyższe, Spółka przedłożyła jedynie kopie losowo wybranych faktur korygujących bez potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów, wydruki rejestrów VAT oraz kopie pozostałych dokumentów uwzględnionych w korektach deklaracji. Z uwagi na znaczną ilość faktur korygujących oraz oświadczenie Strony, że nie posiada dokumentów potwierdzających ich odbiór przez kontrahentów, organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia dowodów ze wszystkich tych faktur i dokonał ich analizy losowo. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. organ I instancji wezwał zaś Stronę do złożenia dowodów potwierdzających datę wpływu do skarżącej faktury zakupu z 14 czerwca 2007 r., która stanowi jedną z przyczyn złożonej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. oraz do złożenia dodatkowych wyjaśnień. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...]US, decyzją z [...] września 2011 r., nr [...] określił Stronie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ zakwestionował tylko jedną z przyczyn korekt deklaracji VAT-7, która dotyczyła zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi sprzedaż. Uwzględnił zaś wszystkie pozostałe przyczyny korekt. Strona poprawnie skorygowała deklaracje VAT-7 w powyższym zakresie, w związku z czym za miesiące czerwiec i wrzesień 2007 r. powstały nadpłaty podatku, lecz w kwotach niższych niż wskazane przez Stronę w złożonych wnioskach. Decyzją z [...] września 2011r. nr [...] organ I instancji określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 do grudnia 2007. Decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] organ I instancji określił wysokość nadpłaty za czerwiec i wrzesień 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 do grudnia 2007 r. Przedmiotem sporu była możliwość obniżenia podatku należnego VAT w sytuacji, gdy podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona wystawiła 13.755 faktur korygujących i na tej podstawie obniżyła podatek należny. Zgodnie z jej oświadczeniem nie posiada żadnych dowodów potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IS, decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] września 2011 r. Nadto decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2011 r., nr [...] . Skarżąca zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd). Wyrokami z 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 231/12 oraz III SA/Wa 232/12 WSA w Warszawie oddalił skargi Spółki. Strona złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyrokach z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 234/13 oraz I FSK 235/13 uchylił wyroki WSA i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Sąd kasacyjny dokonał dogłębnej analizy wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, a swoje rozważania oparł również na tezach powołanego wyżej wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Zdaniem NSA nie można przyjąć, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Stronie na wykazanie okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Na podstawie wezwań kierowanych przez Naczelnika US do Strony, nie można stawiać jej zarzutu niewykazania żadnych okoliczności uzasadniających brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w wyrokach z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/14 oraz z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 930/14 podzielił argumentację NSA. Niemniej zauważył, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sąd, wyrokiem z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 930/14 uchylił zatem zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] grudnia 2011 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] września 2011 r., nr [...] w zakresie nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., wskazując jednocześnie na konieczność uwzględnienia przez organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przedstawione oceny faktyczną i prawną. Zobowiązał przy tym organ do umożliwienia Spółce wykazania braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazanie, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią, oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Wykonując zalecenia sądu Naczelnik US wezwał spółkę do przedłożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów potwierdzających brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących stanowiących podstawę korekt, wyjaśnień i kopii dokumentów potwierdzających, iż strona dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu przedmiotowych korekt, oraz że transakcje udokumentowane tymi korektami zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach faktur. W wykonaniu tego wezwania Skarżąca pismem z 3 listopada wyjaśniła, że ze względu na liczbę kontrahentów (150 000 ) oraz koszty wysyłki faktur korygujących listami poleconymi, większość faktur wysyłano listami zwykłymi lub przez handlowców zatrudnianych przez Spółkę. Trudności w uzyskaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących tłumaczyła też faktem, że kontrahenci to często mali przedsiębiorcy, zmieniający adresy, likwidujący działalność, odmawiający potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z tym spółką przyjęła w tym zakresie szczegółową procedurę, potwierdzoną w formie pisemnej w 2008 roku. Spółka opisała też swoje rozumienie należytej staranności powołując się na orzecznictwo sądów. Według niej inaczej należy oceniać, czy dany podatnik wykazywał się należyta starannością (w zakresie informacji o wiedzy kontrahenta co do otrzymania faktury korygującej), jeżeli mamy do czynienia z przedsiębiorca wystawiającym kilka faktur korygujących miesięcznie, a inaczej gdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż do ponad 100 000 kontrahentów. Skarżąca do pisma dołączyła kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru, wyciągi bankowe, przykładowe rozliczenie gotówkowe, procedurę ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, wewnętrzną korespondencję emailowa pomiędzy pracownikami Spółki w sprawie potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Dokumenty te organ włączył do akt postępowania. Kolejnym pismem z 17 listopada 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów skuteczności dokonanych między Spółką a jej kontrahentami kompensat należności, które spółka traktowała jako jeden z dowodów potwierdzających otrzymanie przez kontrahentów faktur korygujących. W odpowiedzi na to skarżąca wyjaśniła, że dokonywała jednostronnych potrąceń zgodnie z art. 498 i n. K.c. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US, decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. oraz określił wysokość nadpłaty za czerwiec i wrzesień 2007 r. Decyzja została doręczona Stronie 5 stycznia 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) przez uznanie, że uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonanymi korektami faktur jest uzależnione od wykazania, że kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi faktur korygującymi, zapewniając tym samym neutralność i proporcjonalność podatku VAT obydwu stronach transakcji; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, że Spółka nie wykazała istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od nabywców potwierdzeń otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także że nie dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że nawet jeżeli po wystawieniu faktury korygującej in minus zmniejszającej sprzedaż nastąpił zwrot środków pieniężnych na rzecz kontrahenta, to fakt ten nie oznacza, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, a tym bardziej, że skorygował w oparciu o ta fakturę podatek naliczony, a dopiero oświadczenie o potrąceniu wierzytelności złożone drugiej stronie mogłoby stanowić argument uzasadniający skuteczność dokonanej kompensaty należności, a jednocześnie dowodzić, że odbiorca takiego oświadczenia zna podstawę potrącenia, czyli posiada wiedzę o wysokości potrącanej wierzytelności i dokumencie, z którego ona wynika, natomiast Strona takich oświadczeń nie przełożyła, a tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na skuteczność owej kompensaty; - art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania jest przede wszystkim uzależnione od tego, czy kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor IS, decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Sądu. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik Spółki postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ I instancji słusznie odmówił obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie korygujących, a uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonanymi korektami faktur jest uzależnione od wykazania, że kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi, zapewniając tym samym neutralność i proporcjonalność podatku VAT po obydwu stronach transakcji; - art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Op przez błędne i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, że organ I instancji odmówił obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktur korygujących, do których Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich odbiór przez nabywców, bądź potwierdzających brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru, a Spółka nie wykazała istnienia nadmiernych trudności od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także, że nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywcy są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, ponieważ żaden z przedstawionych dokumentów nie potwierdza istnienia, w analizowanym okresie okoliczności, o których mowa wyżej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nawet jeżeli po wystawieniu faktury korygującej in minus zmniejszającej sprzedaż nastąpił zwrot środków pieniężnych na rzecz kontrahenta, to fakt ten nie oznacza, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, a tym bardzie skorygował w oparciu o tą fakturę podatek naliczony, a dopiero oświadczenie o potrąceniu wierzytelności złożone drugiej stronie mogłoby stanowić argument uzasadniający skuteczność dokonanej kompensaty należności, a jednocześnie dowodzić, że odbiorca takiego oświadczeń podstawę potrącenia, czyli posiada wiedzę o wysokości potrącanej wierzytelności i dokumencie którego ona wynika, natomiast Strona takich oświadczeń nie przełożyła, a tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na skuteczność owej kompensaty; - art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem bezwzględnym dającym prawo do dokonania obniżenia podatku należnego jest fakt dysponowania przez podatnika informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej oraz, że obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania jest przede wszystkim uzależnione od tego, czy kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi. Uzasadniając skargę Strona wskazała, że ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania były wiążące dla organu na podstawie art. 153 p.p.s.a., pomimo to organ w wydanej decyzji błędnie przyjął, że w toku postępowania na Stronie ciążył obowiązek udowodnienia, że kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi. Powyższe oznacza, że organ żądał od Strony udowodnienia odbioru korekt faktur przez nabywców, a nie wykazania należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zdaniem Spółki, w wyniku błędnego zakresu postępowania wyjaśniająco-dowodowego Naczelnik [...]US błędnie uznał w zaskarżonej decyzji (a Dyrektor Izby Skarbowej ten stan zaaprobował), że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT. W opinii Spółki nałożenie na nią dodatkowego, pozaprawnego obowiązku wykazania, że kontrahenci dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi pozostaje w sprzeczności z oceną prawną oraz wskazówkami co do dalszego postępowania dokonanymi przez NSA i WSA, a także w sprzeczności z wyrokiem TSUE z 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10. Zdaniem skarżącej w toku postępowania wykazała wszystkie okoliczności oraz wyjaśniała, iż ze względu na liczbę kontrahentów i wynikającą stąd liczbę faktur, a także koszty ich wysyłki listem poleconym Spółka podjęła decyzję o wysyłce większości faktur listami zwykłymi za pośrednictwem Poczty Polskiej lub doręczaniu osobiście przez handlowców zatrudnianych przez Spółkę. Stwierdziła, przy tym, że nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców w rozsądnym terminie wynikały z następujących okoliczności: - znaczna część kontrahentów to mali przedsiębiorcy, prowadzący działalność gastronomiczną albo detaliczna sprzedaż produktów Spółki, często zmieniające formy prawne i miejsca prowadzenia działalności, lub wręcz podejmujący decyzję o zaprzestaniu działalności po krótkim okresie funkcjonowania, albo prowadzący działalność sezonową; w konsekwencji okazywało się, że po upływie kilkudziesięciu dni od wystawienia faktury Spółka albo nie dysponuje aktualnym adresem kontrahenta, albo kontrahent już nie istnieje jako przedsiębiorca, - następowała ustna odmowa potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców, uzasadniana zakończeniem współpracy ze Spółką lub brakiem prawnego obowiązku potwierdzania odbioru faktury korygującej. Spółka wyjaśniła, że podejmowała czynności mające na celu zachowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią. Działania Spółki w powyższym zakresie zostały szczegółowo opisane w wewnętrznej procedurze Spółki "Zasady ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących pomniejszających obrót". Procedura została potwierdzona w formie pisemnej w 2008 r., jednakże funkcjonowała w Spółce również w okresie od 2005 r. do 2007 r. W szczególności Spółka uznwała, że odbiór faktury korygującej został potwierdzony, jeżeli Spółka dysponowała: kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę, pisemnym potwierdzeniem odbioru w oddzielnym dokumencie, faksem z kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę, e-mailowym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej, zbiorczym potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących, informacją potwierdzającą fakt kompensaty należności w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury. Ponadto w ramach przyjętej procedury wewnętrznej stosowane były wzory kierowanych do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W opinii Spółki uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe, jeśli mimo podejmowania wszelkich możliwych działań nie ma obiektywnej możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Natomiast uzyskanie takiego potwierdzenia jest nadmiernie utrudnione, jeżeli podatnik musi podjąć nadzwyczajne działania, które wykraczają poza normalny tryb postępowania. Zatem okoliczność, czy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest nadmiernie utrudnione należy oceniać przy założeniu, że podatnik wykonuje normalne, zwyczajowo przyjęte w danej sytuacji działania, mające na celu uzyskanie potwierdzenia, działając przy tym z zachowaniem właściwej staranności. Zatem działania Spółki opisane w procedurze wewnętrznej nie tylko odpowiadają zwyczajowo przyjętym działaniom podejmowanym przez podatników, ale także obejmują działania "ponadstandardowe", tj. wysłanie kontrahenta wezwania do potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki jeżeli o podejmowania wskazanych działań nie uzyskała Ona potwierdzeń odbioru, należy uznać, że skanie go było niemożliwe lub wymagało kolejnych działań za strony Spółki. Podejmowanie z Spółkę kolejnych prób wiązałoby się z dodatkowym nakładem pracy i większymi kosztami, nadto jeżeli kontrahent nie wysłał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to należy uznać jego działanie za celowe. Spółka wyjaśniła pojęcie "należytej staranności" oraz wskazała, iż należy inaczej oceniać należytą staranność w stosunku do przedsiębiorcy wystawiającego kilka faktur korygujących miesięcznie, a inaczej gdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż do ponad 100 tysięcy kontrahentów. Spółka wyjaśniła, iż przedstawiła także dokumenty dotyczące wzajemnych kompensat i celu wykazania, że transakcje udokumentowane fakturami korygującymi zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w skorygowanych fakturach. Zdaniem Strony na Spółkę został nałożony obowiązek udowodnienia nie tyle faktu dokonania potrąceń, co obowiązek udowodnienia, że kontrahenci znali podstawę potrącenia, czyli wiedzę o wysokości potrącanej wierzytelności i dokumencie, z którego ona wynika. Ponadto Spółka wskazała, iż nie była w stanie wykazać, czy kontrahenci dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami, bowiem kontrahenci nie są zobowiązani do udzielania Spółce jakichkolwiek informacji w tym zakresie, a powyższe mogłoby być stwierdzone przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających. W kolejnej części skargi Spółka dokonała wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał niezgodnej z wyrokiem TSUE w sprawie C-588/10 rozszerzającej wykładni art. 29 ust. 4 i art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Warunki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane przez organ podatkowy nie wynikają zdaniem Strony z art. 29 ust. 4 i art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i prowadzą do nałożenia podatnika dodatkowych, pozaprawnych obowiązków. W świetle tez wyroku TSUE nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych, że warunkiem bezwzględnym dającym prawo do dokonania obniżenia podatku należnego jest fakt dysponowania przez podatnika informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponadto przy realizacji obowiązku wyznaczonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uwzględnić także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą zastosowany środek krajowy nie może przekraczać ram tego co konieczne dla osiągnięcia celu danego rozwiązania prawnego, którym jest zasada neutralności VAT. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów prezentowanych w odwołaniu. Stąd za niecelowe uznał odnoszenie się do nich powtórnie w sposób szczegółowy. W ocenie organu odwoławczego ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe postąpiły zgodnie z zaleceniami Sądu, tj. umożliwiły skarżącej wykazanie okoliczności wskazujących, że brak było możliwości po stronie Spółki lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów, stanowiących podstawę złożonych korekt deklaracji VAT – 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy spółka uprawniona była do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców - kontrahentów spółki. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania wykładni przepisów art. 29 ust. 4a i 4 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 235/13 oraz przez tutejszy Sąd wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. sygn.. akt III SA/Wa 1065/14 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim tut. Sąd, uwzględniając w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C - 588/10 stwierdziły, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Uznały też, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok tut. Sądu nakazał Sądowi I instancji, by rozpatrując ponownie sprawę miał na względzie konieczność umożliwienia spółce wykazania w odniesieniu do konkretnych przypadków braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazania, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. NSA wskazał przy tym, że nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez spółkę działalności. Spółka powinna wykazać na takie trudności, które są od niej niezależne. WSA w swoim wyroku z 23.05.2014 r. sygn.. akt III SA/Wa 930/14, uchylając poprzednią decyzję w tej sprawie, wytknął organom podatkowym, że wezwanie skarżącej do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz do złożenia wyjaśnień, czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku VAT było niewystarczające. Takie tylko wezwania nie pozwalały na postawienie skarżącej zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu odbioru faktur korygujących. Organy miały być związane tą oceną Sądu. Rolą Sądu rozpoznającego sprawę na tym etapie jest więc rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe należycie zapewniły skarżącej możliwość wykazania przez nią, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu odbioru faktur korygujących oraz czy zgodnie z wymogami przepisów postępowania oceniły w tym zakresie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez skarżącą. Realizując te zalecenia pismem z 15 października 2014 r. Naczelnik US wezwał Spółkę do przedłożenia: 1) Szczegółowych pisemnych wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów potwierdzających brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących stanowiących podstawę korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy, 2) Szczegółowych pisemnych wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów potwierdzających, iż strona dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu ww. korekt faktur i że zapoznali się z nimi, 3) Szczegółowych pisemnych wyjaśnień, oraz kserokopii dokumentów potwierdzających, ze transakcje udokumentowane ww. fakturami zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach faktur. W wykonaniu tego wezwania Skarżąca pismem z 3 listopada wyjaśniła, że ze względu na liczbę kontrahentów (150 000) oraz koszty wysyłki faktur korygujących listami poleconymi, większość faktur wysyłano listami zwykłymi lub przez handlowców zatrudnianych przez Spółkę. Trudności w uzyskaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących tłumaczono też faktem, że kontrahenci to często mali przedsiębiorcy, zmieniający adresy, likwidujący działalność, odmawiający potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z tym spółką przyjęła w tym zakresie szczegółową procedurę, potwierdzoną w formie pisemnej w 2008 roku. Spółka opisała tez swoje rozumienie należytej staranności powołując się na orzecznictwo sądów. Według niej inaczej należy oceniać, czy dany podatnik wykazywał się należyta starannością (w zakresie informacji o wiedzy kontrahenta co do otrzymania faktury korygującej), jeżeli mamy do czynienia z przedsiębiorca wystawiającym kilka faktur korygujących miesięcznie, a inaczej gdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż do ponad 100 000 kontrahentów. Skarżąca do pisma dołączyła kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru, wyciągi bankowe, przykładowe rozliczenie gotówkowe, procedurę ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, wewnętrzną korespondencję elektroniczna pomiędzy pracownikami Spółki w sprawie potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Kolejnym pismem z 17 listopada 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów skuteczności dokonanych między Spółką a jej kontrahentami kompensat należności, które spółka traktowała jako jeden z dowodów potwierdzających otrzymanie przez kontrahentów faktur korygujących. W odpowiedzi na to skarżąca wyjaśniła, że dokonywała jednostronnych potrąceń zgodnie z art. 498 i n. K.c. Dołączyła: procedurę ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, przykładowe pismo w sprawie potwierdzenia odbioru faktur korygujących, wewnętrzną korespondencje elektroniczną pomiędzy jej pracownikami w sprawie potwierdzania odbioru faktur korygujących przez klientów, płytę CD z zapisanymi plikami dotyczącymi korekt, wyciągami bankowymi za okres od grudnia 2005 do 2009 r. z instrukcją wyszukiwania potwierdzenia w specyfikacji, rozliczenia gotówkowe, kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru faktur korygujących (11 sztuk). Dokumenty te zostały włączone do akt postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wykonały zalecenia wynikające ze wspomnianych prawomocnych wyroków. W szczególności pismami z 15 października i 17 listopada 2014 r. Naczelnik US wyraźnie, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroków wskazał, jaki okoliczności faktyczne skarżąca powinna wykazać. Skarżąca nie przedstawiła dowodów dotyczących w odniesieniu do konkretnych faktur korygujących: braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazania, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Przedstawiła tylko ogólnikowe wyjaśnienia, procedury, wewnętrzną korespondencję i jej własne zapisy księgowe, których wymowa sprowadzała się do tego, że podstawą trudności w wykazaniu powyższych przesłanek dla poszczególnych przypadków jest wielość kontrahentów i trudności organizacyjne w uzyskaniu od nich stosownych danych. Tymczasem podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: 1) wykazanie spełnienia powyższych warunków dla uznania możliwości uwzględnienia faktur korygujących musi być dokonane w odniesieniu do konkretnych przypadków; 2) że nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez spółkę działalności. Ocenę tę sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela z pełnym przekonaniem, a nie tylko ze względu na formalne związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe według tych właśnie wytycznych prawidłowo oceniły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy umożliwieniu skarżącej stosownej inicjatywy dowodowej nie wystarcza, by uznać prawo skarżącej do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur korygujących, co do których brak jest dowodów przyjęcia ich lub uwzględnienia ich w rozliczeniach kontrahentów skarżącej – nabywców jej towarów. Również dokonanie kompensat wykazane jedynie zapisami operacji na rachunkach bankowych skarżącej nie jest wystarczającym dowodem dla ustalenia tych okoliczności. Wprawdzie zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego każda ze stron może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony swoją jednostronna czynnością, jednak zgodnie z art. 499 K.c. takie potrącenie wymaga złożenia drugiej stronie oświadczenia. Same operacje na rachunku bankowym skarżącej nie dowodzą złożenia takich oświadczeń jej kontrahentom, a tym bardziej nie dowodzą w odniesieniu do zakwestionowanych faktur korygujących, że kontrahenci skarżącej byli w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Wobec powyższego wszystkie postawione w skardze zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw. Co do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., to jak wyżej wskazano wywiązały się z obowiązku związania oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnych wyroków sądów obu instancji. Organy podatkowe zastosowały interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 4 a i art. 29 ust. 4c ustawy VAT taką, jakiej dokonały sądy obu instancji, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów prawa materialnego bezpodstawnym. Również nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe umożliwiły skarżącej złożenia dowodów na spełnienia wyznaczonych orzeczeniami sądów przesłanek dla uznania prawa do uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT zakwestionowanych faktur korygujących. Choć ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa co do zasady na organach podatkowych, nie zwalnia to jednak podatnika z obowiązku inicjatywy dowodowej co do wykazania korzystnych dla niego okoliczności. Dotyczy to zwłaszcza takich okoliczności jak w sprawie niniejszej, to jest wykazania obiektywnej niemożności lub znacznych trudności w wykazaniu otrzymania faktur korygujących przez kontrahentów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji