III SA/Wa 1439/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. T. ("Skarżący", "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2020 r., odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu naliczonego i zapłaconego podatku i odsetek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 lipca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że aktem notarialnym z dnia 12 lipa 2012 r. Skarżący zbył lokal mieszkalny nr F15, położony w W. przy ul. [...], wraz z prawami z nim związanymi, oraz udział we własności garażu. Własność ww. nieruchomości Skarżący nabył w dniu 20 grudnia 2007 r. Zatem zbycie nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f."). Uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W dniu 25 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), w którym nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Następnie w dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (P1T-36L), w której również nie wykazano podatku. Natomiast w dniu 23 czerwca 2016 r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania, w której wykazał kwotę podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, którą zapłacił wraz z należnymi odsetkami. Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., którego wpłaty dokonano w łącznej wysokości 565 439, 80 zł. Zdaniem Skarżącego nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, gdyż spełniał przesłanki zwolnienia z opodatkowania (określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Natomiast w wyniku wprowadzenia Strony w błąd przez aparat skarbowy Strona złożyła w 2016 r. korektę zeznania PIT-36L za 2012 r. i dokonała wpłat wynikających z ww. zeznania. Powyższe wpłaty były zatem, w ocenie Skarżącego, wniesione nienależnie, tj. pomimo braku obowiązku ich uiszczenia, a zatem stanowią nadpłatę, w stosunku do której, z racji dokonania przedmiotowych wpłat w 2016 r., nie upłynął termin przedawnienia jej zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu naliczonego i zapłaconego podatku i odsetek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 lipca 2012 r. Organ I instancji wskazał, że w związku z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2019 r. o zwrot nadpłaty postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, gdyż ww. wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 5 i art. 72 Ordynacji podatkowej ("O.p."). W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora, powołano się na art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 72, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 165 O.p. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2012 r. Strona dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w W., wraz z prawami z nim związanymi oraz udziałem we własności garażu. Zobowiązanie podatkowe za 2012 r. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości powstało z mocy prawa. Termin płatności ww. zobowiązania, stosownie do art. 45 § 1 i 4 u.p.d.o.f., upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r. (tj. w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 r.). Natomiast wniosek z dnia 12 grudnia 2019 r., którego przedmiotem jest nadpłacony - zdaniem Strony - podatek za 2012 r., wpłynął do Naczelnika w tym samym dniu, tj. 12 grudnia 2019 r., czyli po upływie terminu 5 lat od końca roku 2013. Na mocy art. 79 § 1 O.p. prawo do złożenia ww. wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależenie zapłaconego podatku za 2012 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania na ww. wniosek Strony z dnia 12 grudnia 2019 r. Tym samym, stosownie do art. 165a § 1 O.p., Organ I instancji zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p w związku z art. 2 Konstytucji RP – poprzez czerpanie przez Państwo korzyści z własnej niegodziwości (wprowadzania podatnika w błąd, bez znaczenia jest, czy było ono świadome, czy nieświadome); art. 5 O.p. i - w konsekwencji - art. 72 tej ustawy; art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że zwrócił się do Organu podatkowego z wnioskiem o zwrot wpłaconych w 2016 r. kwot. Organ podatkowy skierował do Skarżącego wezwanie do przedłożenia oświadczenia o zameldowaniu w sprzedawanym mieszkaniu przez okres ponad 12 miesięcy wraz z potwierdzeniem wpływu do urzędu lub potwierdzeniem nadania listu poleconego za pośrednictwem P. Wobec nieprzedstawienia powyższego dokumentu Skarżący został poinformowany o błędnym rozliczeniu podatku PIT w deklaracji za 2012 r. oraz o ciążącym na nim rzekomym obowiązku podatkowym, a także pouczony o związanych z powyższym konsekwencjach, tj. że wobec braku oświadczenia nie nabył prawa do ulgi meldunkowej i powinien złożyć korektę rozliczenia podatkowego za 2012 r., oraz że w razie odmowy złożenia korekty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe i podatek będzie naliczony w decyzji. Ponadto Skarżący został poinformowany, że brak korekty skutkować może wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. W ocenie Skarżącego, w świetle ukształtowanej linii orzeczniczej dotyczącej warunku złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, przedstawione przez Organ podatkowy informacje były błędne. Tymczasem, działając w zaufaniu do Organu podatkowego, Skarżący powziął błędne przeświadczenie, że złożone przez niego zeznanie podatkowe dotknięte było istotnym brakiem i że nie nabył prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Działając zatem pod wpływem błędu spowodowanego informacjami przekazanymi przez Organ, Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT za 2012 r., polegającą na wykazaniu dochodu ze zbycia nieruchomości jako dochodu do opodatkowania i wykazał w niej obowiązek zapłaty podatku, który nie był Państwu należny. Następnie w 2019 r., bezpośrednio po powzięciu informacji, że został wprowadzony w błąd co do okoliczności braku prawa do ulgi meldunkowej, a w konsekwencji w odniesieniu do obowiązku opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, Skarżący złożył wniosek z dnia 12 grudnia 2019 r. o zwrot nadpłaty powstałej w 2016 r. w związku z brakiem jakiegokolwiek zobowiązania, które mogłoby na nim ciążyć. Zdaniem Skarżącego powyższy wniosek o zwrot nadpłaty stanowi w sposób oczywisty zarazem oświadczenie podatnika o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia - złożonej w 2016 r. korekty deklaracji PIT za 2012 r. Rozpoznając wniosek Organ pominął jego zasadniczy element, czyli oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli (korekty deklaracji z 2016 r.), które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu. W ocenie Skarżącego złożona w terminie deklaracja była poprawna. Dokonana zaś korekta deklaracji nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ pierwotną deklarację PIT złożono poprawnie, a korekta została złożona wskutek prowadzenia kontroli/postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego Skarżący został wprowadzony w błąd. Bezpośrednio po uzyskaniu informacji o wprowadzeniu Skarżącego w błąd przez administrację podatkową, na podstawie art. 84 oraz art. 88 Kodeksu cywilnego Skarżący uchylił się od skutków prawnych swego oświadczenia. Odnosząc się do zastrzeżeń dotyczących przedawnienia Skarżący wyjaśnił, że w przypadku oświadczenia złożonego pod wpływem błędu zastosowanie ma przepis art. 88 § 2 K.c., przewidujący roczny termin na uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia. Wobec złożonego oświadczenia należy uznać, że złożona w 2016 r. korekta deklaracji była nieskuteczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie do tzw. ulgi meldunkowej zmieniało się na przestrzeni ostatnich lat. O ile w pierwotnie wydawanych orzeczeniach niezłożenie organowi podatkowemu informacji o zameldowaniu w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem oraz o zamiarze skorzystania z ulgi traktowane było jako brak materialnoprawego warunku zwolnienia z podatku, o tyle w ostatnim czasie stanowisko sądów polega na akcentowaniu naruszenia przez Ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu do ustawy wymogu takiej informacji. Z tego względu sądy przychylają się do poglądu, że pomimo braku złożenia tej informacji podatnik jest uprawniony do ulgi meldunkowej, o ile tylko obiektywnie był zameldowany w mieszkaniu przez wskazany okres. Przyjąć należy, że to ta zmiana stanowiska orzecznictwa legła u podstaw żądania Skarżącego w niniejszej sprawie. Sąd zauważa jednak, że w polskim systemie prawnym zobowiązania podatkowe mogą gasnąć w sposób nieefektywny, m.in. poprzez przedawnienie. Analogicznie poprzez przedawnienie wygasają pewne materialnoprawne uprawnienia (nie tylko obowiązki) podatnika. Przedawnienie zazwyczaj rzeczywiście działa na korzyść podatnika, tzn. organy podatkowe nie mogą ustalać, określać i egzekwować zobowiązań przedawnionych, co oznacza, że choć zobowiązanie istniało i powinno być w swoim czasie zapłacone, to upływ terminu przedawnienia powoduje, iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku po przedawnieniu. Niestety istnienie instytucji przedawnienia działać może także na niekorzyść podatnika. Niniejsza sprawa jest tego najlepszym przykładem. Otóż Organy trafnie wyjaśniły Skarżącemu, że na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W sprawie Skarżącego nie istnieją żadne szczególne ustawy podatkowe, które pozwalałyby na odstąpienie od tego przepisu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin taki liczy się od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku, a termin ten wynosi 5 lat. Termin płatności podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w roku 2012 upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r., jak prawidłowo wyjaśniły to Organy wskazując odpowiednią podstawę prawną. Dlatego termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego upłynął z końcem roku 2018. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony przez Skarżącego w grudniu roku 2019 był więc spóźniony. Organy nie mogły wszcząć postępowania, o którym z góry było widome, że podlegałoby umorzeniu. Dlatego, na podstawie art. 165a Ordynacji, wydane postanowienia uznać należy za zgodne z prawem. Istnienie wspomnianej instytucji przedawnienia wynika z kilku racji – chodzi m.in. o intencję stabilizacji zadawnionych stosunków prawnych. Jak Sąd wyżej odnotował, zazwyczaj przedawnienie chroni podatników, ale może się też okazać, że przedawnienie chroni organ podatkowy. Dlatego nie przesądzając w niniejszym wyroku, czy Skarżący rzeczywiście zasługiwał za zwolnienie z podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej (nie jest to przedmiotem niniejszej sprawy), Sąd musiał podzielić pogląd Organów, że żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2012, sformułowane dopiero w roku 2019, było spóźnione, a przez to niedopuszczalne. Nieistotne przy tym okazało się, że - jak wynika ze skargi – korekta deklaracji złożona w roku 2016 i zapłata podatku wynikła z wprowadzenia Skarżącego przez Organ podatkowy w błąd. Ostatecznie to podatnik decyduje, czy, kiedy i jaką deklarację złożyć, a także, czy zapłacić zadeklarowany podatek. Wskazywane w skardze przepisy prawa cywilnego (art. 84, art. 88 § 2 Kodeksu cywilnego) nie mają w sprawie zastosowania, gdyż złożenie deklaracji podatkowej nie jest cywilnoprawnym oświadczeniem woli, i jako takie nie podlega ocenie z punktu widzenia prawa cywilnego. Bez szczególnego przepisu prawa podatkowego, pozwalającego na zwrot nadpłaty pomimo przedawnienia, niemożliwie było wszczęcie postępowania w tym przedmiocie. Taki przepis szczególny nie został jednak dotychczas uchwalony. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.